El consultante debe utilizar el modelo 303 (declaración-liquidación periódica) para practicar la liquidación y deducción asociadas a la venta del vehículo afecto a actividad empresarial dentro del período de regularización, pese a no estar obligado ordinariamente a presentar declaraciones periódicas, dado que el modelo 309 (no periódico) no contempla este supuesto específico. La base imponible de la venta se determina conforme al artículo 137.1 de la Ley 37/1992, aplicable al régimen especial de bienes usados cuando proceda.
Hechos
a) Empresario que realiza exclusivamente operaciones sujetas y exentas que no generan el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, vende un vehículo afecto a la actividad antes de la finalización de su período de regularización.
b) Venta de un vehículo automóvil usado efectuada por un empresario revendedor que aplica respecto de la misma el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, por el método de determinación de la base imponible operación por operación, siendo el precio de venta de vehículo inferior al precio por el que lo compró el revendedor.
Cuestión planteada
- Modelo de declaración-liquidación que debe utilizarse para practicar la liquidación y la deducción citadas en el punto a) de la descripción de hechos.
- Importe de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en la venta referida en el punto b) de la descripción de hechos.
Contestación
1.- El artículo 71, apartado 1, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), declara:
“1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.
Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3 y 4 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 6, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.
La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto”.
Por otro lado, el apartado 7 del citado artículo 71 declara que deberán presentar declaración-liquidación especial de carácter no periódico, en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Hacienda, determinados sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, entre los que se incluye aquéllos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción.
A tal efecto, la Orden EHA/3625/2003, de 23 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30), aprobó el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica que deben presentar determinados sujetos pasivos.
Del escrito de consulta parece desprenderse que el empresario que vende el vehículo automóvil afecto a su actividad empresarial dentro de su período de regularización, no está obligado a presentar declaraciones-liquidaciones periódicas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que, en un principio, para efectuar la liquidación del Impuesto y, en su caso, la deducción adicional citada en los hechos, debería utilizar el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica. No obstante, este supuesto no se contempla en dicho modelo ni en la Orden EHA/3625/2003 anteriormente citada, por lo que, puntualmente, y sin perjuicio de los ajustes precisos que determinen los órganos competentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, debería utilizarse el modelo 303 de declaración-liquidación periódica a tal efecto.
2.- Por otra parte, el artículo 137, apartado uno de la Ley 37/1992, declara:
“Uno. La base imponible de las entregas de bienes a las que se aplique el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección estará constituida por el margen de beneficio de cada operación aplicado por el sujeto pasivo revendedor, minorado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho margen.
A estos efectos, se considerará margen de beneficio la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra del bien.
El precio de venta estará constituido por el importe total de la contraprestación de la transmisión, determinada de conformidad con lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, más la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación.
El precio de compra estará constituido por el importe total de la contraprestación correspondiente a la adquisición del bien transmitido, determinada de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 78, 79 y 82 de esta Ley, más el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, haya gravado la operación.
Cuando se transmitan objetos de arte, antigüedades u objetos de colección importados por el sujeto pasivo revendedor, para el cálculo del margen de beneficio se considerará como precio de compra la base imponible de la importación del bien, determinada con arreglo a lo previsto en el artículo 83 de esta Ley, más la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la importación”.
La actual redacción del precepto suprimió el "margen de beneficio mínimo" que la anterior normativa fijaba en un 10 por cien sobre el precio de venta de los vehículos automóviles de turismo usados.
En la normativa vigente no se hace referencia alguna a la eventualidad de que el precio de venta del vehículo sea inferior a su precio de compra y la consiguiente existencia de un "margen de beneficio negativo". La inexistencia de previsiones específicas supone que tal "margen negativo" no tendría trascendencia alguna a la hora de liquidar el Impuesto, por cuanto no cabe que dicho "margen negativo" minore los positivos que se generen en otras operaciones ni cabe la deducción de cuota alguna soportada que pudiera entenderse incorporada a tal margen negativo. La inexistencia de un tratamiento específico de tales operaciones lleva, por tanto, a considerar que en el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, cuando la determinación de la base imponible se realice mediante el cálculo del margen de beneficio obtenido en cada operación, la citada base imponible será igual a cero en el caso en que tal margen de beneficio sea negativo, de manera que el importe de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha operación, que debe consignarse en el correspondiente libro-registro será también igual a cero.
En consecuencia, cuando en la aplicación del régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección mediante la determinación de la base imponible calculada en función del margen de beneficio de cada operación, se dé la circunstancia de que el precio de venta del bien es inferior a su precio de compra, produciéndose así un "margen de beneficio negativo”, la base imponible de la operación sometida a dicho régimen especial será igual a cero; asimismo, la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación será cero.
3.-Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.