La operación constituye exportación a efectos de IVA. Martinica, como departamento de ultramar francés, está excluida del ámbito territorial armonizado del impuesto y tiene consideración de territorio tercero. Al iniciarse la expedición de la mercancía en territorio comunitario hacia un adquirente establecido en dicho territorio tercero, concurren los requisitos del artículo 21.1 de la Ley 37/1992 para la exención de exportación, siempre que se acredite documentalmente el transporte extracomunitario y la identificación del adquirente no comunitario.
Hechos
Venta de mercancía con destino a la Isla de Martinica. La mercancía se transporta a Francia, desde donde una empresa francesa se encarga de enviarla a la Isla.
Cuestión planteada
Si la operación planteada tiene el carácter de exportación.
Contestación
1.- De la descripción de los hechos se desprende que la entidad consultante ha efectuado una venta a una empresa establecida en La Martinica. Por orden del comprador la mercancía se transporta a Francia donde una empresa francesa se ha encargado de llevarla hasta la isla. La consultante aporta diferentes documentos justificativos de la operación y desea conocer si la operación descrita tiene la consideración de exportación.
2.- El concepto exportación se define en los artículos 161, 162 y 183 del Código Aduanero Comunitario establecido por el Reglamento (CEE) 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre de 1992, que la configura como "el régimen que permite la salida de una mercancía comunitaria fuera del territorio aduanero de la Comunidad" añadiendo que la exportación implicará la aplicación de los trámites previstos para dicha salida, incluidas las medidas de política comercial y, si ha lugar, de los derechos de exportación.
Por su parte, el artículo 3, apartado dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), excluye del territorio francés, a efectos del Impuesto, a los Departamentos de ultramar.
Siendo La Martinica un territorio de los Departamentos de ultramar, se encuentra fuera del ámbito espacial armonizado del Impuesto sobre el Valor Añadido y tiene, por tanto, la consideración de territorio tercero a efectos de este Impuesto.
El artículo 68 de la citada Ley establece el lugar de realización de las entregas de bienes y dispone lo siguiente:
"Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…)".
Por otra parte, de conformidad con el artículo 21 de la Ley 37/1992:
"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.
(…)".
Dicho precepto es objeto de desarrollo por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), que establece lo que sigue:
"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
2º. Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
A) Entregas en régimen comercial.
Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los establecidos en el número anterior.
b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3º siguiente, los bienes deberán conducirse a la Aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.
En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la Aduana de salida.
(…)".
Por último, el artículo 9.3º.c) de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
(…)
3º. La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.
Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones:
(…)
c) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo en el interior del país en las condiciones previstas en el artículo 21 o en el artículo 25 de esta Ley.”.
3.- En el supuesto consultado, a la vista de la documentación aportada se desprende que la entidad consultante vende unas mercancías a una empresa no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y previamente a su exportación las remite a Francia desde donde salen hacia territorio tercero.
Conforme a la normativa señalada, la remisión o transferencia de las mercancías desde España a Francia no constituye una operación asimilada a una entrega de bienes a que se refiere el artículo 9.3º de la Ley del Impuesto, ya que la letra c) de dicho precepto descarta la producción de tal hecho imponible.
En consecuencia, la exportación se produce en Francia, estando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido de dicho Estado miembro. Dicha exportación estará exenta del Impuesto citado si se cumplen las condiciones que señale la normativa francesa conforme a lo dispuesto en el artículo 146 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992. Reglamento (CEE) 2454/93. Reglamento (CEE) 2913/92