Las ejecuciones de obra en inmuebles están sujetas al tipo del 21% como regla general conforme al artículo 90.1 LIVA. El tipo reducido del 10% se aplica únicamente cuando concurren dos requisitos acumulativos: (i) contrato formalizado directamente entre promotor y contratista, y (ii) obra de construcción o rehabilitación de edificación o parte de la misma destinada principalmente a vivienda (≥50% de superficie construida). Fuera de estos supuestos, la ejecución de obra se grava al tipo general del 21%, siendo indiferente que el empresario aporte o no materiales siempre que, en caso de aportación, ésta no supere el 40% de la base imponible (en cuyo caso se requalificaría como prestación de servicios).
Hechos
Un constructor realiza la ejecución de un proyecto de obra correspondiente a la construcción de un edificio con dos semisótanos y una planta baja destinados a labores comerciales y una planta primera destinada a vivienda por encargo directo del promotor. La construcción de la vivienda representa aproximadamente el 20% de la superficie total.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las ejecuciones de obra en dicho inmueble.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 8, apartado dos, ordinal primero, establece que también se considerarán entregas de bienes “las ejecuciones de obras que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación en el sentido de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.” En caso de no cumplirse dichos requisitos las ejecuciones de obras se calificarán como prestaciones de servicios del artículo 11.Dos.6º de la Ley.
2.- En lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a dichas ejecuciones de obras de construcción, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, preceptúa que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno, número 3, 1º, de la Ley citada, dispone que se aplicará el tipo del 10 por ciento a “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.”.
La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no define el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.
En un sentido similar, el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de junio de 1992, aclara el concepto de vivienda de la siguiente manera:
“Vivienda es un concepto jurídico indeterminado en torno al que, paradójicamente, se ha producido, incluso, todo un cuerpo de profusa legislación especial protectora. De ella, con claridad se desprende que es aquel espacio físico donde el ser humano puede, permanentemente desarrollar sus actividades vitales -de ahí, «vivienda»- al resguardo de agentes externos; existiendo desde la Constitución (art. 47 «Todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada») hasta reglamentaciones administrativas que determinan sus condiciones mínimas exigibles, todo un sistema jurídico en torno a la vivienda”.
La doctrina que esta Dirección General de Tributos mantiene actualmente sobre esta materia se resume en la contestación de fecha 13 de julio de 2007 de este Centro Directivo (Consulta vinculante V1558-07), en los términos siguientes:
“En efecto, el complejo a que se refiere la consulta va a estar esencialmente compuesto por viviendas (más del 50 por ciento de la superficie) en el sentido señalado tanto por el Tribunal Supremo, es decir, espacio físico en el que el ser humano puede permanentemente desarrollar sus actividades vitales al resguardo de agentes externos, como por esta Dirección General, edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica. Así se infiere de las características del edificio y del hecho de que las personas que lo van a ocupar, en atención a sus necesidades asistenciales, van a tener allí su vivienda habitual.
En consecuencia, el tipo impositivo al que debe tributar la ejecución de obra del complejo será el 7 por ciento (actualmente, 8 por ciento). Ello será así con independencia de que dichas viviendas se vayan a destinar a la realización de actividades empresariales por parte de la entidad consultante, como es el caso.”.
3.- Según se desprende del escrito presentado, un constructor va a construir un inmueble en el que únicamente el 20% por ciento de la superficie del complejo se destinará a la construcción de viviendas mientras que el resto de superficie se destinará a la construcción de zonas comerciales
En conclusión, y, de acuerdo con los datos aportados, se puede concluir que la superficie del edificio dedicada a la vivienda no supera el 50 por ciento de la totalidad del edificio.
Por todo ello, y de acuerdo con lo expuesto, el tipo impositivo aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido a las ejecuciones de obra para la construcción de los edificios en los que la superficie destinada a vivienda no supera el 50 por ciento será el general del 21 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90 y 91