La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 TRLIS (redacción 31.12.2006) es aplicable a rentas generadas en períodos iniciados antes de 1.1.2007, aunque la reinversión se efectúe con posterioridad. Los elementos transmitidos deben pertenecer al inmovilizado (material o inmaterial) poseído al menos un año; la reinversión debe realizarse en inmovilizado afecto a actividades económicas dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la transmisión y tres años posteriores; la deducción se practica en la cuota íntegra del período en que se materializa la reinversión. La conclusión es que la norma transitoria del apartado 12 permite aplicar el régimen derogado íntegramente para rentas 2005, independientemente del ejercicio en que se practique efectivamente la deducción.
Hechos
La entidad consultante, cuyo objeto social consiste en la fabricación y montaje de puertas, ventanas y cerramientos metálicos, adquirió en el año 2004 una vivienda para ubicar sus oficinas. Transcurrido un año se vendió el inmueble en el año 2005. Se ha reinvertido de junio de 2006 a diciembre de 2007 en la construcción en el interior de la nave de unas nuevas oficinas, sala de reuniones, comedor y nuevos vestuarios.
Cuestión planteada
Aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del TRLIS.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2007, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En la nueva redacción del artículo 42 del TRLIS, su apartado 12 establece que:
“12. Tratándose de rentas integradas en la base imponible de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, la deducción por reinversión se regulará por lo establecido en el artículo 42 según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, cualquiera que sea el período en el que se practique la deducción.”
En consecuencia, para las rentas integradas en el período impositivo de 2005, a las que se refiere la consulta planteada, resultará de aplicación lo establecido en el artículo 42 del TRLIS según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
Según dicha redacción, el artículo 42 establece que:
“(…)
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.
(…)
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.
(…)
4. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. (…)
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
b) (…)
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.
5. Base de la deducción.
La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.
(…)
Tratándose de elementos patrimoniales a que hace referencia el párrafo a) del apartado 2 de este artículo la renta obtenida se corregirá, en su caso, en el importe de la depreciación monetaria de acuerdo con lo previsto en el apartado 10 del artículo 15 de esta ley.
La reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a la deducción establecida en este artículo, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida.
(…)”
Por tanto, la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios requiere, en el caso planteado, que el elemento patrimonial transmitido tenga la consideración de inmovilizado y que se hubiera poseído con un año de antelación a la transmisión. Por otra parte, el elemento reinvertido deberá asimismo tener la consideración de inmovilizado afecto a la actividad económica desarrollada.
El TRLIS no contiene una definición de inmovilizado, por lo que se debe acudir a las definiciones contenidas en la normativa mercantil. En particular, el artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2007, dispone que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos, y asimismo establece que el activo inmovilizado comprenderá los elementos destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Por su parte, el artículo 84 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, indica que en todo lo no previsto en ella, será de aplicación a las sociedades de responsabilidad limitada lo establecido en el capítulo VII de la Ley de Sociedades Anónimas, en el que se encontraba el citado artículo 184.
El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, PGC, vigente hasta 31 de diciembre de 2007, en su tercera parte, definiciones y relaciones contables, define el grupo 2 “Inmovilizado” como los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa, si bien en lo relativo al grupo 3 “Existencias” únicamente contiene una enumeración del conjunto de las cuentas que en él se integran. De las distintas definiciones de estas últimas se desprende que las existencias son aquellos elementos del activo destinados a la venta, con o sin transformación.
Respecto del elemento transmitido, no se aportan hechos suficientes que permitan valorar el cumplimiento de los requisitos exigidos para que el mismo haya tenido la consideración de inmovilizado.
Asimismo, la norma de valoración 3ª del PGC establece que en la valoración del inmovilizado material se aplicarán, en particular, las siguientes normas:
“f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes de inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien, en la medida que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, y siempre que sea posible conocer o estimar razonablemente el valor neto contable de los elementos que, por haber sido sustituidos, deban ser dados de baja del inventario”.
En desarrollo de dichas normas de valoración, se dictó la Resolución de 30 de julio de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material. En concreto, su norma tercera establece:
“1. La «ampliación» consiste en un proceso mediante el que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.
2. Se entiende por «mejora» el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.
3. Los criterios de valoración aplicables en los procesos descritos en los párrafos anteriores de esta norma serán los siguientes:
a) Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliación o mejora, deberán producir:
- Aumento de su capacidad de producción.
- Mejora sustancial en su productividad, o
- Alargamiento de la vida útil estimada del activo.
b) El incremento de valor del activo se establecerá de acuerdo con el precio de adquisición o coste de producción de la ampliación o mejora.
c) Si en estas operaciones se produjeran sustituciones de elementos, se aplicará lo dispuesto en la norma segunda de esta resolución.
d) Si en el proceso de ampliación o mejora hubiera que incurrir en costes de destrucción o eliminación de los elementos sustituidos, dicho coste se considerará como mayor valor, minorado, en su caso, por el importe recuperado de la venta de los mismos.
e) En todo caso, el importe a capitalizar tendrá como límite máximo el valor de mercado de los respectivos elementos del inmovilizado material”.
En el caso planteado, el elemento objeto de la reinversión debe tener la calificación de inmovilizado. En concreto, es necesario que la construcción en el interior de la nave de unas nuevas oficinas, sala de reuniones, comedor y nuevos vestuarios cumpla los requisitos señalados para ser considerados como una mejora del inmovilizado material, en la medida que permiten a la entidad consultante un aumento de la eficiencia productiva de su nave y oficinas. En tal caso, los importes invertidos serían computados como un mayor valor del inmueble y, por tanto, serían aptos para considerar realizada la reinversión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42