La condonación total o parcial de deuda, la ampliación de capital por compensación de crédito o su combinación generan renta imponible en la sociedad deudora según el artículo 10.3 del TRLIS, cuyo tratamiento fiscal se determina por el resultado contable corregido conforme a las normas del Código de Comercio; la DGT remite al tratamiento contable prevalente (fondo sobre forma) para establecer la base imponible, sin que la vinculación entre operaciones las desconexione per se, debiendo analizarse la sustancia económica de cada alternativa y su reflejo en el resultado contable para precisar la imputación temporal y cuantificación de la ganancia patrimonial o renta derivada de la condonación.
Hechos
La entidad A, participada por cuatro socios en un porcentaje respectivo del 57,56%, 14,52%, 14,52% y 13,40%, adquirió en el ejercicio 2006 el 100% del capital de B. Para hacer frente a dicha adquisición A recibió un préstamo de entidades financieras.
No obstante, ante las dificultades existentes para afrontar el pago de la deuda, los socios de A se encuentran en negociaciones con varias entidades financieras prestamistas para adquirir la mencionada deuda, si bien a un precio inferior al nominal concedido.
Posteriormente, con el fin de garantizar la continuidad de A es intención de los socios de la misma acordar la condonación total o parcial de la deuda adquirida, o una ampliación de capital mediante la compensación del crédito adquirido o una combinación de ambas.
Cuestión planteada
Si las tres alternativas planteadas, condonación total o parcial de la deuda adquirida, ampliación de capital mediante compensación de crédito o una combinación de ambas genera algún tipo de renta en la consultante o en sus socios.
Contestación
De acuerdo con el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Asimismo, el artículo 19 del TRLIS, establece que los ingresos y gastos se imputarán al período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
Por tanto, en primer lugar, será necesario determinar cuál es el tratamiento contable de las operaciones descritas en el escrito de consulta, para establecer posteriormente su efecto fiscal. En este sentido, el informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 9 de julio de 2009 establece lo siguiente:,
Tal y como se indica en la introducción del Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, el fondo, económico y jurídico de las operaciones, o prevalencia del fondo sobre la forma incluido en el apartado 1 del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de todas las transacciones, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas.
La incorporación al PGC 2007 del citado MCC y, en consecuencia, la atribución al mismo de la categoría de norma jurídica, tiene como objetivo garantizar el rigor y coherencia del posterior proceso de elaboración de las normas de registro y valoración, así como de la posterior interpretación e integración del Derecho Contable.
En este sentido, con carácter previo al análisis de las citadas alternativas, es preciso señalar que la estrecha vinculación existente, de acuerdo con lo manifestado por la propia consultante, entre la adquisición del crédito, y las diferentes alternativas propuestas para cancelar la deuda de la sociedad A, desde una perspectiva estrictamente contable, podría llevar a cuestionar la propia entidad y relevancia individual de las citadas operaciones. La consecuencia inmediata de esta situación, sería la exigencia de otorgar a la operación en su conjunto el tratamiento contable previsto para las operaciones realizadas por cuenta ajena, circunstancia que a su vez motivaría la cancelación de la deuda en la sociedad A y el registro del correspondiente ingreso en su cuenta de pérdidas y ganancias, por diferencia entre el valor contable del pasivo y el importe satisfecho a la entidad financiera. Este ingreso tendría pleno efecto fiscal en aplicación del artículo 10.3 del TRLIS.
Una vez realizada dicha precisión, un adecuado tratamiento contable de las cuestiones planteadas, exige diferenciar la adquisición del crédito a la entidad financiera por los socios de A, y las posteriores operaciones de condonación o ampliación de capital.
1) Tratamiento contable y fiscal de la adquisición del crédito por los socios de A.
La adquisición del crédito a las entidades financieras se registrará por los socios de A como un activo financiero de acuerdo con el apartado 2.1.1 de la norma de registro valoración (NRV) 9ª. “Instrumentos financieros” del PGC 2007 por su valor razonable, que salvo evidencia en contrario, será el precio acordado, equivalente al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.
Por su parte, la sociedad A deberá reconocer los efectos de la novación del contrato en su balance, circunstancia que no sólo exige reclasificar la deuda a la partida que corresponda en función de la nueva naturaleza del acreedor, sino también, preguntarse, en su caso, sobre las nuevas condiciones del pasivo.
En este sentido, si el cambio de acreedor no conlleva una modificación sustancial en las condiciones de la obligación a la que tiene que hacer frente el deudor, de acuerdo con el apartado 3.5 de la NRV 9ª del PGC 2007, se registrará la baja del pasivo financiero original y se reconocerá el pasivo que surja de las nuevas condiciones contractuales por su valor razonable. La diferencia entre el valor en libros del pasivo financiero que se da de baja y el nuevo pasivo, se reconocerá como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que hayan tenido lugar las modificaciones del acuerdo. Dicho ingreso deberá incluirse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, por cuanto la normativa fiscal no establece ningún precepto específico al respecto.
Si por el contrario, la adquisición del derecho de cobro por parte de los socios a las entidades financieras no conlleva una modificación de las condiciones iniciales de la operación, salvo en lo concerniente a la indicada reclasificación, la citada novación no tendrá impacto en su balance ni en su cuenta de pérdidas y ganancias, ni por ende, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
2) Alternativas planteadas por el consultante para hacer efectiva la cancelación de la deuda.
2.1) Condonación de la deuda a la sociedad A.
Tras la adquisición del crédito la inversión de los socios en la sociedad A se materializa en una participación en el capital, ya deteriorada con anterioridad, y un crédito contabilizado por un valor razonable que, asumiendo el mantenimiento de las condiciones contractuales de la deuda original, es inferior al importe que figura en el balance de la sociedad deudora. A continuación los socios deciden renunciar al cobro de las cantidades adeudadas, voluntad que según se deriva de la consulta parece manifestarse desde el planteamiento inicial de la operación de adquisición del crédito, ya que tanto dicha adquisición como la posterior renuncia al cobro se diseñan de forma conjunta, aspecto que tal y como se ha indicado exige un previo análisis del fondo, jurídico y económico, de la operación.
De acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones. En consecuencia, su tratamiento contable será el previsto en la norma de registro y valoración 18ª del PGC 2007, que establece un criterio general, y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios.
La regla general dispone, que la empresa donataria contabilizará la donación no reintegrable como un ingreso directamente imputado al patrimonio neto, para posteriormente, transferir dicho resultado a la cuenta de pérdidas y ganancias sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos asociados a la donación. En particular cuando se otorguen para cancelar pasivos, se imputarán como ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se trate de una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado, que en cualquier caso, atendiendo a la situación en que se encuentra la sociedad A, previsiblemente requeriría contabilizar la correspondiente pérdida por deterioro.
Tal y como se ha indicado, junto a la regla general, la NRV 18ª regula en el apartado 2 una regla especial señalando que las donaciones no reintegrables recibidas de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiendo registrarse directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de donación de que se trate.
En este punto, la cuestión que resulta esencial para otorgar el adecuado tratamiento a la operación es cuantificar el importe de la donación, ya que como se ha indicado, el derecho de crédito se encuentra registrado en el balance del acreedor por un importe inferior al del pasivo registrado en las cuentas del deudor. Para ello, es necesario traer a colación la Doctrina del ICAC sobre el principio de equivalencia económica de las transacciones, en cuya virtud, desde una perspectiva económica racional, el registro contable debe abordarse desde la premisa de que las partes realizan las operaciones en términos de equivalencia económica. Doctrina, que aplicada al caso objeto de consulta, una operación a título gratuito, debería llevar a la conclusión de que el importe de la donación recibida por la sociedad A, coincide con lo que aportan sus socios, cantidad a su vez equivalente al precio de adquisición del crédito abonado a la entidad financiera.
En definitiva, desde una perspectiva estrictamente contable, la sociedad donataria experimenta un aumento de sus fondos propios por el importe de la donación, que de acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior será el precio satisfecho a la entidad financiera por sus socios. Dicho importe, de conformidad con lo previsto en el apartado 15 de la norma de elaboración de las cuentas anuales 6ª Balance, se mostrará en el epígrafe A-1.VI “Otras aportaciones de socios”. Dicho aumento de los fondos propios tendrá pleno efecto fiscal, sin que por tanto, esta operación determine ingreso alguno en la base imponible de la sociedad A, en la medida en que la donación se realice conjuntamente por todos los socios en proporción a su participación en la sociedad donataria, es decir, sin que se produzca una alteración económica en la participación en los fondos propios de la sociedad por parte de los socios. Adicionalmente, la extinción de la deuda y, en consecuencia, la cancelación del pasivo financiero por su valor contable, motivará el reconocimiento de un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del deudor por diferencia entre el importe de la donación y el valor contable de la deuda que se da de baja, ingreso que deberá incluirse en la base imponible de la entidad donataria.
Los socios de A, en sintonía con el criterio recogido en la consulta 7 del BOICAC nº 75 contabilizarán, con carácter general, un mayor valor de su participación salvo que no sea probable que la empresa obtenga beneficios económicos futuros derivados de dicha aportación, en cuyo caso debería registrarse como un gasto. En particular esto se entenderá que sucede cuando existiendo otros socios, los donantes realicen una aportación en términos proporcionales superior a la que le correspondería por su participación efectiva. El exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, es decir, un gasto para los socios donantes y un ingreso para la donataria; sociedad A.
Por su parte, el gasto correspondiente a este exceso de donación realizada por los socios, será un gasto no deducible en el Impuesto sobre Sociedades, según establece el artículo 14.1.e) del TRLIS. Mientras, el ingreso de la entidad donataria tendrá pleno efecto fiscal. Por su parte, la deducibilidad de la pérdida de valor de los socios de la participación en la sociedad A está condicionada al cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 12 del TRLIS.
2.2) Ampliación de capital por compensación de créditos.
En el caso de que la extinción de la deuda se instrumente a través de una ampliación de capital por compensación de créditos, los socios de A darán de baja el crédito por su valor en libros y contabilizarán por ese mismo importe un mayor valor de su participación en la mercantil.
En las cuentas de la sociedad deudora, sociedad A, procederá contabilizar la baja del pasivo financiero, y reconocer el correspondiente aumento en los fondos propios por un importe equivalente al valor razonable de la efectiva aportación que se ha realizado. De acuerdo con los argumentos esgrimidos para el supuesto de la donación, cabe señalar que dicho importe no es otro que el precio de adquisición del crédito satisfecho a la entidad financiera. Dicho precio de adquisición será igualmente válido a efectos fiscales.
En consecuencia, si la formalización jurídica de la operación pusiera de manifiesto un abono en la cuenta 100. Capital social por un importe superior al que se deba imputar directamente a los fondos propios de la sociedad, el exceso motivará un cargo de la cuenta 110. Prima de emisión o asunción. La diferencia entre el importe por el que se encontraba contabilizado el pasivo dado de baja y este incremento de los fondos propios, se reconocerá como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, incluyéndose igualmente en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Por otra parte, resulta apropiado recordar que el aumento de capital por compensación de créditos está sometido a requisitos previos particulares que se recogen en el artículo 74 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada según el cual “cuando el aumento se realice por compensación de créditos, éstos habrán de ser totalmente líquidos y exigibles”.
2.3) Condonación parcial y ampliación de capital por compensación de créditos.
En esta alternativa, el tratamiento contable y fiscal deberá ajustarse en términos de proporción a las soluciones incluidas en las letras anteriores.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3