La deducción por inversión en vivienda habitual (arts. 68.1 y 78 LIRPF, arts. 54-57 RIRPF) permite deducir cantidades satisfechas por adquisición o rehabilitación de vivienda habitual, así como depósitos en cuentas vinculadas a tal fin. Se pierde el derecho si se dispone de fondos para fines distintos, transcurren cuatro años sin ejecución de la adquisición/rehabilitación, o la posterior vivienda no cumple condiciones. La regularización de deducciones practicadas indebidamente requiere la presentación de declaración complementaria; los intereses de demora se devengan desde el vencimiento del plazo de autoliquidación hasta la presentación de la declaración complementaria.
Hechos
El consultante practicó en el periodo impositivo 2008 la deducción por inversión en vivienda habitual por la aportación de 5.000 euros efectuada a una cuenta vivienda abierta el 11 de diciembre de 2008. El importe total de la deducción practicada en dicho periodo fue de 750 euros y la devolución percibida fue de 551,98 euros. Habiendo transcurrido el plazo de cuatro años para la adquisición de su primera vivienda habitual no ha llevado a cabo dicha adquisición.
Cuestión planteada
Cómo proceder a regularizar la deducción practicada y obligación de abonar intereses de demora.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”, añadiendo que también podrán aplicar esta deducción “por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual”. En su desarrollo, el artículo 56 del RIRPF establece las condiciones y requisitos que han de concurrir respecto de dichas cuentas:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto, sin tomar en consideración a estos efectos la cuantía de la base imponible del contribuyente correspondiente al período impositivo en que se adquiera o rehabilite la vivienda o a los períodos impositivos posteriores.
3. Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda.
4. Las cuentas viviendas deberán identificarse separadamente en la declaración del Impuesto, consignando, al menos, los siguientes datos:
Entidad donde se ha abierto la cuenta.
Sucursal.
Número de la cuenta.”
Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda deben entenderse de forma estricta. La inversión en plazo comporta el deber de materializar la totalidad del saldo de la cuenta vivienda (depósitos más los intereses netos generados) en la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente, dentro del plazo legalmente previsto, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo.
De acuerdo con los artículos 5.1 del Código Civil y 48.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común, los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha.
El transcurso del plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta sin haber adquirido una vivienda, conlleva la pérdida de cuantos derechos hubiera disfrutado el consultante y el deber de regularizar su situación tributaria conforme dispone el artículo 59.1 del RIRPF:
"1. Cuando, en periodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
2. Esta adición se aplicará de la siguiente forma:
a) Cuando se trate de la deducción por inversión en vivienda habitual, regulada en el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto, se añadirá a la cuota líquida estatal la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas.
(…)
c) Cuando se trate de deducciones establecidas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de las competencias normativas previstas en el artículo 38.1 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, y del tramo autonómico o complementario de la deducción por inversión en vivienda habitual regulado en el artículo 79 de la Ley del Impuesto, se añadirá a la cuota líquida autonómica o complementaria la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas”.
Es decir, el tramo estatal de las deducciones indebidas se añadirá a la cuota líquida estatal del ejercicio en que se incumplan los requisitos (en este caso 2012, al haberse cumplido el plazo de cuatro años en ese ejercicio) y el importe del tramo autonómico se aplicará a incrementar la cuota líquida autonómica de dicho ejercicio. A ello se deberá añadir los correspondientes intereses de demora.
En relación con la regularización, el consultante cuestiona si el importe que debe devolver es la deducción practicada (750 euros) o bien la devolución obtenida en la declaración de IRPF de 2008 (551,98 euros). A este respecto hay que indicar que la regularización supone la obligación de sumar a las cuotas liquidas las cantidades indebidamente deducidas (en este caso 750 euros sumando el importe de la deducción estatal y del tramo autonómico), no de ingresar directamente su importe. La obligación, en su caso, de ingresar, así como su importe, dependerá del proceso liquidatorio del impuesto y fundamentalmente del importe de los pagos a cuenta, entre los que se encuentran las retenciones, que correspondan al contribuyente. En todo caso, el consultante debe tener presente que el importe del beneficio fiscal no sólo es la cantidad que le es devuelta, sino también la cantidad que deja de ingresar anualmente como consecuencia de la deducción.
En relación a los intereses de demora, estos se determinarán por separado respecto de las cantidades deducidas en cada una de las sucesivas declaraciones, aplicando el tipo de interés de demora vigente en cada uno de los ejercicios, en función del tiempo transcurrido entre la fecha de vencimiento del plazo de declaración del ejercicio de que se trate (o, en caso de declaración con derecho a devolución, desde la fecha en que ésta se hubiera percibido) y la fecha de presentación de la declaración correspondiente al ejercicio en el que se incumplieron los requisitos. En el caso planteado, al haber resultado la declaración del ejercicio 2008 a devolver, se deberán satisfacer intereses de demora respecto de la deducción practicada en 2008, aplicando el tipo vigente en cada uno de los ejercicios comprendidos entre la fecha en que se obtuvo la devolución y la fecha en que se presente la declaración correspondiente al ejercicio 2012.
Por último, en lo que respecta a la posible no obligación de satisfacer intereses de demora como consecuencia del cambio normativo producido en la regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual debemos precisar que, con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos y que, en relación con la no obligación de satisfacer intereses de demora anteriormente mencionada, dispone en su apartado 4 lo siguiente:
“4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora.”
En el supuesto planteado por el consultante el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta vivienda ya había concluido con anterioridad a 1 de enero de 2013 por lo que dicho apartado no será aplicable al consultante manteniéndose, por tanto, su obligación de satisfacer intereses de demora cuando proceda a regularizar las deducciones practicadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 68.1, 78 y disposición transitoria decimoctava.
RIRPF, RD 439/2007, artículos 56 y 59.