La exención por adquisición de bonos industriales (DT 3ª LISD) no resulta aplicable a la consolidación de dominio derivada de la extinción del usufructo posterior a la venta de los bonos originarios. Aunque civilmente la adquisición de nuda propiedad y la posterior extinción del usufructo constituyen dos fases de una única adquisición del pleno dominio, la exención se refiere específicamente a los bonos industriales transmitidos, no a los bienes que sucesivamente se adquirieron con el producto de su venta. El usufructo, siendo derecho real indisolublemente ligado a la cosa sobre la que recae, se extingue con la enajenación del bien gravado, impidiendo que la exención originaria se extienda a la consolidación de dominio sobre bienes distintos.
Hechos
En fecha 28 de abril de 1993, la consultante recibió de su madre la donación de la nuda propiedad de determinados bonos industriales (bonos de caja Bankinter), adquiridos el 11 de octubre de 1985, reservándose el usufructo vitalicio. Conforme a la disposición transitoria tercera de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la donación se liquidó con exención. Posteriormente, se han venido realizando diferentes amortizaciones y transmisiones de dichos bonos, reinvirtiéndose su producto, sucesivamente, en pagarés, obligaciones de AUDASA y de AUCALSA, y, finalmente, en Repos diarios hasta el fallecimiento de la donante, madre de la consultante, acaecido el día 12 de noviembre de 2006. La consultante manifiesta que es en el momento de dicho fallecimiento cuando se ha producido la extinción del usufructo vitalicio constituido en 1993 y, en consecuencia, la consolidación del dominio en la persona de la nuda propietaria sobre los activos sustitutivos de los bonos industriales iniciales.
Cuestión planteada
Si, teniendo en cuenta que según el artículo 51.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, "al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior", es decir, que se trata de la segunda parte de una única adquisición, resulta aplicable en esta segunda operación -consolidación del dominio- la exención aplicable a la adquisición de bonos industriales regulada en la disposición transitoria tercera de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Posibilidad de aplicar las bonificaciones establecidas por la Comunidad Autónoma de Madrid.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
Para contestar a la cuestión planteada, es necesario acudir a la regulación civil de la propiedad y de los derechos reales limitativos del dominio, como el usufructo, que resulta determinante para establecer la tributación de la operación realizada.
En primer lugar, cabe indicar que, desde el punto de vista tributario y civil, la transmisión de la nuda propiedad sobre un bien por el titular del pleno dominio, que se reserva el usufructo vitalicio, con la posterior extinción de dicho usufructo vitalicio a la muerte del usufructuario, y la consiguiente consolidación del dominio en la persona del nudo propietario, constituye una adquisición del pleno dominio sobre un bien realizado en dos fases: primero, se adquieren los derechos inherentes a la nuda propiedad y, posteriormente, se adquieren los derechos correspondientes al derecho real de usufructo, con lo cual el adquirente de ambos conjuntos de derechos obtiene el pleno dominio sobre el bien en cuestión.
Sin embargo, en el caso planteado, no es correcto afirmar que el pleno dominio consolidado en la nuda propietaria por el fallecimiento de la usufructuaria era la segunda parte de la operación de transmisión de los bonos industriales iniciada en 1993 con la transmisión de la nuda propiedad a favor de la consultante; y ello, porque el dominio que se consolidó con la muerte de la madre de la consultante –caso de que siguiera desmembrada la propiedad plena– no fue sobre los bonos industriales objeto de la desmembración en 1993, sino sobre otros bienes, los existentes en ese momento, que se habían adquirido con el producto de las ventas sucesivas de los bonos industriales y de los otros bienes que se fueron adquiriendo y transmitiendo.
A este respecto, debe tenerse en cuenta que el usufructo es un derecho real de goce y disfrute sobre bienes ajenos, lo cual significa que el derecho en cuestión está indisolublemente ligado a un bien, a una cosa (real: del latín, res-rei = cosa). En otras palabras, el usufructo constituido sobre un bien sólo es tal derecho sobre dicho bien, no cabe transmitirlo a otro bien, si se cambia el usufructo sobre un bien por el usufructo sobre otro bien, se tratará siempre de una permuta de derechos sobre distintos bienes, no de la transmisión de un único derecho de usufructo que pasa de un bien a otro.
Lo anterior quiere decir que, en el caso concreto planteado por la consultante, la transmisión de los bonos industriales a un tercero produjo la extinción del usufructo vitalicio y la consolidación del dominio en dicho tercero. Si después, con el producto obtenido se han adquirido otros bienes, se trata de otra propiedad distinta y si también se han adquirido con el dominio desmembrado, se tratará de derechos de usufructo vitalicio y de nuda propiedad sobre el nuevo bien, absolutamente independientes de los que existían sobre los bonos industriales.
En este sentido, el Código Civil define el usufructo en sus artículos 467 a 522. El primero de ellos dispone que “El usufructo da derecho a disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su constitución o la Ley autoricen otra cosa”. Es decir, el usufructo permite disfrutar de un bien ajeno, pero de forma limitada, porque obliga a mantener su forma y su sustancia. En cuanto a su constitución y extinción, los artículos 468 y 513 determinan lo siguiente:
“Artículo 468: El usufructo se constituye por la Ley, por la voluntad de los particulares manifestada en actos entre vivos o en última voluntad, y por prescripción
Artículo 513: El usufructo se extingue:
1.º Por muerte del usufructuario.
2.º Por expirar el plazo por que se constituyó o cumplirse la condición resolutoria consignada en el título constitutivo.
3.º Por la reunión del usufructo y la propiedad en una misma persona.
4.º Por la renuncia del usufructuario.
5.º Por la pérdida total de la cosa objeto del usufructo.
6.º Por la resolución del derecho del constituyente.
7.º Por prescripción.”
Es en este último artículo en el que está la clave para resolver la consulta formulada por la consultante, porque según su número 3º, la extinción del usufructo sobre los bonos industriales –y la consolidación del dominio– no se produjo con la muerte de la madre de la consultante, sino que se extinguió en el momento de la transmisión que hicieron la consultante y su madre, de sus respectivos derechos de nuda propiedad y de usufructo sobre aquéllos.
En cuanto a la tributación de esta operación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 51 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991), pero no lo previsto en su apartado 2, como pretende la consultante, sino lo estipulado en los apartados 3 y 4 (porque la consolidación del dominio sobre los bonos industriales no se produjo en el nudo propietario, sino en el tercero que adquirió simultáneamente los derechos de usufructo y nuda propiedad), que establecen lo siguiente:
“3. En el supuesto de que el nudo propietario transmitiese su derecho, con independencia de la liquidación que se gire al adquirente sobre la base del valor que en ese momento tenga la nuda propiedad y por el tipo de gravamen que corresponda al título de adquisición, al consolidarse el pleno dominio en la persona del nuevo nudo propietario, se girará liquidación sobre el porcentaje del valor total de los bienes por el que no se le liquidó, aplicando la escala de gravamen correspondiente al título por el que se desmembró el dominio.
4. Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudo propietarios, se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.
Si la consolidación se opera en el usufructuario, pagará éste la liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad.
Si se operase en un tercero, adquirente simultáneo de los derechos de usufructo y nuda propiedad, se girarán únicamente las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones.”
De acuerdo con el precepto transcrito, la consolidación del dominio sobre los bonos industriales en un tercero se produjo en el momento de la adquisición simultánea por él de los derechos de usufructo y nuda propiedad, y fue en ese momento en el que correspondió girar las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones.
Por lo tanto la consolidación del dominio que se haya producido ahora por la muerte de la madre de la consultante lo habrá sido sobre los bienes que tuvieran en ese momento (repos diarios, según la consultante), los cuales, además, parece que deberían tributar en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –impuesto en el que existe una exención para la transmisión de valores–, ya que se han adquirido a título oneroso.
Por último, en cuanto a la posible aplicación de bonificaciones establecidas por la Comunidad Autónoma de Madrid, según el artículo 47.2.a) de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía (BOE de 31 de diciembre de 2001), la contestación a esta consulta corresponde a la propia Comunidad Autónoma de Madrid.
CONCLUSIONES:
Primera: La transmisión a un tercero de los derechos de usufructo vitalicio y de nuda propiedad sobre unos bonos industriales cuyo dominio se desmembró en 1993 ocasiona la consolidación del dominio en ese tercero que adquiere simultáneamente ambos derechos.
Segunda: La adquisición de otros bienes con el producto obtenido de la venta anterior no trasfiere a los nuevos bienes los derechos de usufructo vitalicio y nuda propiedad que existían sobre los bonos industriales, derechos que se extinguieron con la consolidación del dominio en el tercero que los adquirió. Si los nuevos bienes se adquieren con el dominio desmembrado, se tratará de nuevos derechos de usufructo y de nuda propiedad sobre los nuevos bienes, sin relación alguna con los derechos de usufructo y nuda propiedad anteriores.
Tercera: En cuanto a la tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la consolidación del dominio sobre los bonos industriales se produjo en el momento de la adquisición simultánea por un tercero de los derechos de usufructo y nuda propiedad, y fue en ese momento en el que correspondió girar las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones.
Cuarta: La contestación a consultas sobre la aplicación de las bonificaciones aprobadas por la Comunidad Autónoma de Madrid corresponde a esta Comunidad Autónoma y no al Ministerio de Economía y Hacienda., según prevé el artículo 47.2.a) de la Ley 21/2001.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código Civil, Art. 467, 468 y 513, Ley 29/1987 art. 26, RISD RD 1629/1991 art. 51-3 y 4