La escisión total puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS cuando una entidad divide su patrimonio entre dos o más adquirentes (existentes o nuevas) y atribuye a sus socios valores en proporción a su participación original, siempre que no exista desproporción en la atribución de valores entre las entidades adquirentes sin justificación en la diversidad de activos aportados. En el supuesto planteado, donde el socio único recibe patrimonio directamente sin ampliación de capital en la entidad adquirente participada, la operación podría calificar como escisión fiscal si mercantilmente se perfecciona como tal y los patrimonios aportados guardan proporcionalidad con las participaciones finales en las entidades adquirentes.
Hechos
La sociedad A tiene como objeto social, entre otros, la fabricación y venta de pastelería y bollería industrial; el arrendamiento no financiero de inmuebles y de embarcaciones; la promoción urbanística de terrenos; y la explotación de fincas rústicas. Es la dominante de un grupo de empresas dedicado principalmente a la producción y distribución de pastelería y bollería industrial, siendo dominante de un grupo fiscal. Está participada en los mismos porcentajes por tres personas físicas.
La sociedad B, participada al 100% por la sociedad A, tiene como objeto social, entre otros, la elaboración, comercialización y venta de pastelería y bollería industrial.
La relación de sociedades participadas por las dos sociedades citadas (todas las sociedades son residentes en España salvo la F que es residente en Portugal) es la siguiente:
- Sociedad C: la sociedad A participa en un 37,5%; la sociedad B participa en un 37,5%; y el resto pertenece a socios externos al grupo.
- Sociedad D: la sociedad A participa en un 49% y la sociedad B en un 51%.
- Sociedad E: la sociedad A participa en un 41% y la sociedad B en un 59%.
- Sociedad F: la sociedad A participa en un 40% y la sociedad B en un 60%.
- Sociedad G: la sociedad A participa en un 30% y la sociedad B en un 70%.
- Sociedad H: la sociedad A participa en un 30% y la sociedad B en un 70%.
- Sociedad I: la sociedad A participa en un 30% y la sociedad B en un 70%.
- Sociedad J: la sociedad A participa en un 40% y la sociedad B en un 60%.
- Sociedad K: la sociedad A participa en un 40% y la sociedad B en un 60%.
- Sociedad L: la sociedad A participa en un 50% y la sociedad B en un 50%.
- Sociedad M: la sociedad A participa en un 50% y la sociedad B en un 50%.
- Sociedad S: la sociedad B participa en un 100%.
- Sociedad T: la sociedad B participa en un 100%.
El objeto social de estas 13 sociedades es la comercialización y venta de pastelería y bollería y el transporte por carretera de mercancías.
- Sociedad N: la sociedad A participa en el 100%.
- Sociedad Ñ: la sociedad A participa en el 100%.
El objeto social de estas 2 sociedades es la compra venta y permuta de terrenos y fincas inmuebles.
- Sociedad O: la sociedad A participa en el 92,16% y la sociedad B en un 7,84%. Su objeto social es el desarrollo de la actividad industrial y comercialización relacionada con el almacenamiento y transformación del huevo y la adquisición de bienes muebles e inmuebles, aunque desde 2008 únicamente desarrolla la actividad inmobiliaria.
- Sociedad P: la sociedad A participará en más de un 75% tras una ampliación de capital y la sociedad B participa en un 10,59%. Su objeto social es la explotación de ganados y sus derivados, en especial la avicultura y la producción de huevos, el arrendamiento de inmuebles y de cámaras frigoríficas para el tratamiento, comercialización de productos alimenticios, transformación y almacenamiento de productos alimenticios, tratamiento y comercialización de residuos y productos de recuperación y la producción y comercialización de energía termoeléctrica convencional.
- Sociedad Q: la sociedad A participa en el 24,51%, la sociedad B en un 24,51%, y el resto pertenece a socios externos al grupo. Su objeto social es la fabricación y venta de plásticos.
- Sociedad R: la sociedad A participa en el 50% y la sociedad B en un 50%. Su objeto social es la prestación de servicios de reparación de maquinaria industrial, montajes metálicos e instalaciones industriales completas, albañilería y pequeños trabajos de construcción y limpieza.
- Sociedad U: la sociedad B participa en el 51% y el resto pertenece a socios externos al grupo.
- Sociedad W: la sociedad B participa en el 75%.
El objeto social de estas 2 sociedades es la compraventa, distribución, comercialización y cualquier otra operación de productos de pastelería, dulces, bollería, confitería y en general, productos de alimentación.
- Sociedad V: la sociedad B participa en el 100%. Su objeto social es la comercialización y venta de pastelería y bollería industrial y cualquier otra actividad relacionada con la industria de la alimentación.
El grupo pretende efectuar las siguientes operaciones societarias, en el marco del proceso de reestructuración del grupo:
1. Escisión total impropia de la sociedad B, siendo las beneficiarias la sociedad A, a la que se traspasará la totalidad de las inversiones financieras en las sociedades anteriormente descritas; la sociedad N, a la que se traspasará la totalidad del patrimonio inmobiliario, constituido íntegramente por terrenos y construcciones; y una sociedad X de nueva creación, a la que se traspasará el resto del patrimonio, directamente relacionado con la actividad industrial desarrollada por B, relativa a la elaboración, comercialización y venta de pastelería y bollería industrial.
2. La sociedad A efectuará una aportación de la rama de actividad industrial de producción y comercialización de pastelería y bollería industrial, mediante la aportación de todos los elementos patrimoniales afectos a la citada actividad, a excepción de los terrenos y construcciones, a una nueva sociedad Y. Esta operación queda encuadrada dentro de la definición de escisión de la Ley 3/2009 bajo la modalidad de segregación.
3. La sociedad A efectuará una aportación no dineraria de todo su patrimonio inmobiliario a la sociedad N.
4. La sociedad A efectuará un canje de valores mediante la aportación de las participaciones de las sociedades cuya actividad consiste en la distribución comercial de los productos de pastelería y bollería industrial, a la sociedad E. En concreto, se aportarán las participaciones de las sociedades C; D; F; G; H; I; J; K; L; S; T; U; V y W.
5. La sociedad A efectuará un canje de valores mediante la aportación de las participaciones de las sociedades cuya actividad consiste en la elaboración y comercialización de los productos de pastelería y bollería industrial, así como las actividades auxiliares a la actividad industrial anterior, a la sociedad R. En concreto, se aportarán las participaciones de las sociedades P; X e Y.
6. La sociedad A efectuará una aportación no dineraria de las participaciones en la sociedad Q a la sociedad R.
7. Se efectuará una fusión mediante la absorción por parte de la sociedad N de las sociedades Ñ; M y O.
Después de las operaciones descritas se obtendrá una estructura societaria cuya sociedad dominante será la sociedad A, quedando definido el grupo por líneas de negocio desarrolladas por las siguientes sociedades dependientes:
- La sociedad E, que quedará como dominante del subgrupo constituido por todas las sociedades comercializadoras.
- La sociedad R, que quedará como dominante del subgrupo en el que las dominadas serán las sociedades X e Y, cuya actividad consistirá en la fabricación de pastelería y bollería industrial y las sociedades P y Q que desarrollan actividades auxiliares a la actividad industrial principal.
- La sociedad N, como sociedad inmobiliaria, donde quedará concentrada la totalidad del patrimonio inmobiliario del grupo, con actividad de arrendamiento de inmuebles, tanto a las sociedades del grupo de los locales donde desarrollan su actividad, como la posibilidad de extender el arrendamiento a terceros.
Las operaciones descritas vienen motivadas por la conveniencia de ordenar la estructura actual. En este sentido, la reestructuración reportaría las siguientes ventajas:
- Reorganizar el patrimonio empresarial del grupo, desvinculando el riesgo empresarial de los activos industriales de los inmuebles.
- Eliminar la limitación de una estructura empresarial desordenada, para la gestión las decisiones de inversión y el crecimiento del negocio.
- Lograr una mayor racionalización en la gestión de cada línea de negocio, permitiendo una mayor eficacia en dicha gestión y en la toma de decisiones.
- Simplificar la estructura societaria, reduciéndose el número de sociedades, con la finalidad de ahorro en costes innecesarios, fundamentalmente administrativos.
Cuestión planteada
Aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a las operaciones descritas.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la primera operación planteada, la escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en vigor a partir del 4 de julio de 2009, establece, desde un punto de vista mercantil, las clases y requisitos de las operaciones de escisión, y el artículo 69 de dicha Ley, el concepto de escisión total.
En la operación planteada las entidades adquirentes son: el socio único (A) de la sociedad escindida (B), una sociedad ya existente (N), participada al 100% por dicho socio único, y una nueva sociedad (X). Por la parte del patrimonio social aportado al socio único, éste no ampliará capital al confundirse en el mismo sujeto la condición de socio y adquirente. En definitiva, al socio de la sociedad escindida no se le atribuyen valores representativos del capital de una de las entidades adquirentes en proporción a la participación que tenía en la sociedad que se escinde. En la medida en la que este hecho no desvirtúe la calificación jurídico-mercantil de la operación como de escisión, igual consideración tendría a efectos fiscales, en cuyo caso la operación descrita podría acogerse, en principio, al régimen fiscal especial citado.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
En el caso consultado, por cuanto la entidad escindida tiene un único socio, no resulta necesario que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, de cumplirse los requisitos antes comentados, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación con la segunda operación planteada, la aportación de rama de actividad, el artículo 83.3 del TRLIS establece que “tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que “se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Si bien a efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009 incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”, dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se contempla específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que tratará de encuadrarse la operación planteada en el escrito de consulta a efectos de la aplicación del régimen especial.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el supuesto concreto planteado, la sociedad A desea aportar a una sociedad de nueva creación (Y) todos los elementos patrimoniales, a excepción de los terrenos y construcciones, afectos a la actividad industrial de producción y comercialización de pastelería y bollería industrial.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado si los inmuebles que no se transmiten se siguen utilizando en la actividad económica reconociendo sobre los mismos un derecho de uso análogo al que ahora existe.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En relación con la tercera y sexta operaciones planteadas, la aportación no dineraria del patrimonio inmobiliario y la aportación no dineraria de participaciones, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un cinco por ciento, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En la tercera operación planteada, en que la sociedad A pretende aportar todo su patrimonio inmobiliario a la sociedad N, en la que participa al 100%, a falta de información al respecto en el escrito de consulta, parece posible considerar que dicha aportación no cumple los requisitos antes citados para ser considerada como rama de actividad, sin embargo, se manifiestan las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94 del TRLIS y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez, en la sexta operación planteada, en que la sociedad A pretende aportar las participaciones que posee en la sociedad Q (49,02% tras la escisión total de la sociedad B referida en la primera operación planteada) a la sociedad N, en la que participa al 100%, se manifiestan las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94 del TRLIS y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación con la cuarta y quinta operaciones planteadas, los canjes de valores, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
(…)
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la aportación a la sociedad E de las participaciones que la sociedad A posee (tras la escisión total de la sociedad B referida en la primera operación planteada) en las sociedades C (75%); D (100%); F (100%); G (100%); H (100%); I (100%); J (100%); K (100%); L (100%); S (100%); T (100%); U (51%); V (100%); y W (75%), así como la aportación a la sociedad R de las participaciones que la sociedad A posee en las sociedades P (parece que más de un 85,59% tras una ampliación de capital a que se refiere el escrito de consulta, y tras la escisión total de la sociedad B); X (se supone que 100%); e Y (se supone que 100%), cumplen los requisitos necesarios para su consideración de canje de valores y estará comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que las entidades beneficiarias de los canjes de valores adquieren participaciones en el capital social de otras que le permite obtener la mayoría de los derechos de votos de las mismas y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En relación con la séptima operación planteada, la fusión mediante la absorción por parte de la sociedad N, participada al 100% por la sociedad A, de las sociedades Ñ; M; y O, también participadas al 100% por la sociedad A (tras la escisión total de la sociedad B en el caso de M y O), el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009 establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Igualmente, el artículo 52 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de fusiones de sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por último, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas pretenden conseguir reorganizar el patrimonio empresarial del grupo, desvinculando el riesgo empresarial de los activos industriales de los inmuebles; eliminar la limitación de una estructura empresarial desordenada, para la gestión las decisiones de inversión y el crecimiento del negocio; lograr una mayor racionalización en la gestión de cada línea de negocio, permitiendo una mayor eficacia en dicha gestión y en la toma de decisiones; y simplificar la estructura societaria, reduciéndose el número de sociedades, con la finalidad de ahorro en costes innecesarios, fundamentalmente administrativos. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 87, 94 y 96