La indemnización derivada de un seguro colectivo que instrumenta compromisos por pensiones, abonada a las herederas tras la muerte del asegurado (empleado fallecido en 2019 que había obtenido el reconocimiento de incapacidad permanente total por accidente de trabajo), tributará como rendimiento del trabajo en IRPF conforme al artículo 17.2.a).5ª LIRPF, por lo que estará sujeta a tributación en el ejercicio en que se perciba, sin que resulte de aplicación la exención de herencias prevista en el artículo 6.2.a) LIRPF (la exención solo ampara la transmisión mortis causa, no las prestaciones de seguro derivadas de compromisos por pensiones que instrumentan las pólizas colectivas).
Cuestión planteada
Tributación de la prestación a percibir por las consultantes.
Contestación
En primer lugar, debe señalarse que del escrito de consulta y la documentación aportada se deduce que el padre de las consultantes, fallecido en junio de 2019, sufrió el día 7 de julio de 2017 un siniestro mientras trabajaba para la entidad en la que estaba contratado como empleado. Como consecuencia de ello se le reconoce mediante resolución del INSS de fecha 8 de marzo de 2018 una incapacidad permanente total por accidente de trabajo, si bien dicha resolución no devino firme hasta junio de 2021. La entidad para la que trabajaba el padre de las consultantes tenía concertado con una entidad aseguradora un contrato de seguro colectivo por el que se debía abonar a dicho empleado una indemnización por la declaración de incapacidad permanente total. Si bien, la indemnización no fue abonada al padre de las consultantes mientras vivía, pues la entidad aseguradora requería para su abono que la resolución del INSS fuera firme, por lo que la indemnización se abonará directamente a las consultantes, quienes figuran como únicas y legitimas herederas del empleado en cuestión, que como se indicó, falleció en junio de 2019.
Según se desprende de la información aportada, el seguro colectivo del que era asegurado el padre de las consultantes y sobre el que se consulta, es un seguro temporal anual renovable que cubre las contingencias de incapacidad permanente, gran invalidez y fallecimiento por accidente o por otras causas.
Para la calificación tributaria que corresponda a la indemnización derivada del seguro, habrá de determinarse si el seguro instrumenta compromisos por pensiones. De la información aportada por las consultantes, el seguro colectivo parece instrumentar compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. Si bien no corresponde a este Centro Directivo determinar si el citado seguro colectivo instrumenta compromisos por pensiones, se parte de la premisa de que efectivamente se trata de un seguro colectivo que instrumenta compromisos por pensiones.
Por consiguiente, el tratamiento fiscal aplicable a la indemnización percibida objeto de consulta sería el previsto en el artículo 17.2 a) 5ª de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), que dispone que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador”.
Por su parte, el artículo 11.2 de la LIRPF dispone:
“2. Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción.
No obstante, las prestaciones a que se refiere el artículo 17.2 a) de esta Ley se atribuirán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidas.”
Por tanto, la prestación por incapacidad de un contrato de seguro que instrumenta compromisos por pensiones está sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo, y deberá integrarse en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del padre de las consultantes en los términos señalados.
En cuanto a la imputación temporal, la LIRPF en su artículo 14 recoge una regla general y unas reglas especiales:
“1. Regla general.
Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
(…)
2. Reglas especiales.
a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.
(…).”
A las reglas anteriores procede unir la establecida en el apartado 4 del mismo artículo:
“4. En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse.”
De acuerdo con los preceptos mencionados, ya que el contribuyente había fallecido en el periodo impositivo en el que la sentencia judicial adquirió firmeza, procede imputar al periodo impositivo en el que se produjo el fallecimiento del causante la prestación que resulta de la firmeza de la resolución judicial. En consecuencia, cabe concluir que la prestación derivada del seguro objeto de consulta deberá imputarse al último periodo impositivo que deba declararse del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del padre de las consultantes, como rendimientos del trabajo.
A su vez, al percibirse los rendimientos en un período posterior al de su imputación, procederá practicar la autoliquidación complementaria que determina el transcrito artículo 14.2.b) de la LIRPF, realizándose su presentación en el plazo existente entre la fecha de su percepción y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por este impuesto.
Con independencia de lo anterior y en relación a la tributación de los derechos obtenidos por las consultantes como consecuencia del fallecimiento de su padre, el incremento patrimonial obtenido por las consultantes deriva exclusivamente de su condición de herederas del causante. Ese derecho económico se integra, por tanto, en el caudal relicto o masa hereditaria (recuérdese, al respecto, que el artículo 659 del Código Civil determina que “la herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona, que no se extingan por su muerte”) y, por ello, habrá de tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues constituye una adquisición de un derecho por título sucesorio.
A este respecto, el artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dispone lo siguiente:
“1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 3-1-a
Ley 35/2006 arts. 11-2, 14-2-a, 14-2-b, 14-4, 17-2-a-5