Los servicios prestados por la matriz a su sucursal española están sujetos al IVA conforme a la regla general de localización (art. 69.1.1º LIVA), al concurrir el destinatario (sucursal) como establecimiento permanente en territorio español. No obstante, la jurisprudencia FCE Bank (TJUE C-210/04) introduce un requisito adicional: la existencia de una relación jurídica de intercambio recíproco de prestaciones entre matriz y sucursal; en caso de que la sucursal actúe como mera extensión de la matriz sin autonomía, la operación podría no ser imponible. La conclusión depende de la naturaleza jurídica y funcional de la sucursal (si existe prestación onerosa efectiva o mera imputación interna de gastos). Respecto a la A.I.E. italiana que integra a la sucursal: los servicios prestados por dicha A.I.E. a la sucursal seguirán el régimen de servicios entre establecimientos permanentes, siendo igualmente sujetos al IVA salvo que concurra la excepción FCE Bank por falta de autonomía económica del destinatario.
Hechos
La entidad consultante es la entidad matriz de un grupo financiero internacional que actúa en territorio de aplicación del Impuesto a través de una sucursal que realiza operaciones financieras en dicho territorio. La sucursal recibirá servicios de apoyo de su matriz. Asimismo, la entidad consultante forma parte de una agrupación de interés económico (A.I.E.) creada en Italia que presta servicios de informática a los miembros de la misma.
Cuestión planteada
1. Sujeción de los servicios prestados por la matriz a la sucursal española.
2. Inclusión de la sucursal española en la A.I.E. italiana.
3. Sujeción y en su caso exención de los servicios prestados por la A.I.E. a la sucursal española.
Contestación
1.- El artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) en relación con las reglas generales de localización de los servicios dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
Por tanto, en principio, los servicios prestados por la casa matriz a su sucursal en territorio de aplicación del Impuesto estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de la regla general de localización de servicios.
2.- No obstante lo anterior, hay que tener en cuenta el criterio establecido por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 23 de marzo de 2006, dictada en el Asunto C-210/04 FCE Bank, que analizó el tema las relaciones entre una sucursal y su casa central, en los términos siguientes:
“32 Por una parte, procede recordar que el artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva dispone que estarán sujetas al IVA las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.
33 Por otra parte, el artículo 4 de la Sexta Directiva define el concepto de «sujetos pasivos», calificando de tales a las personas que realicen una actividad económica «con carácter independiente». El apartado 4 de este mismo artículo aclara que el término «con carácter independiente» excluye del gravamen a las personas vinculadas a su empresario por cualquier relación jurídica que cree lazos de subordinación, especialmente en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario (véase la sentencia de 6 de noviembre de 2003, Karageorgou y otros, C 78/02 a C 80/02, Rec. p. I 13295, apartado 35).
34 A este respecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que una prestación sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas (véanse las sentencias de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C 16/93, Rec. p. I 743, apartado 14, y de 21 de marzo de 2002, Kennemer Golf, C 174/00, Rec. p. I 3293, apartado 39).
35 Para determinar si existe una relación jurídica de esta índole entre una sociedad no residente y una de sus sucursales, a fin de someter al IVA los servicios prestados, es preciso verificar si FCE IT desarrolla una actividad económica independiente. Con este propósito, procede analizar si una sucursal de las características de FCE IT puede considerarse autónoma en cuanto entidad bancaria, en particular por ser ella quien asume el riesgo económico derivado de su actividad.
36 Pues bien, como puso de relieve el Abogado General en el punto 46 de sus conclusiones, la sucursal no asume personalmente los riesgos económicos derivados del ejercicio de la actividad de entidad de crédito, tales como, por ejemplo, el hecho de que un cliente no devuelva un préstamo. El banco, como persona jurídica, asume este riesgo, y ésta es la razón por la que su Estado miembro de origen supervisa su solidez financiera y su solvencia.
37 En efecto, FCE IT no dispone, en cuanto sucursal, de un capital de dotación. Por lo tanto, el riesgo derivado de la actividad económica es asumido íntegramente por FCE Bank, de lo que se deduce que FCE IT depende de esta última sociedad y constituye junto con ella un único sujeto pasivo.
38 No afecta a esta conclusión el artículo 9, apartado 1, de la Sexta Directiva. Dicha disposición pretende determinar quién es el sujeto pasivo en las transacciones de una sucursal con terceros, y no es por tanto pertinente en un supuesto como el que aquí se contempla, relativo a las transacciones entre una sociedad establecida en un Estado miembro y una de sus sucursales establecida en otro Estado miembro.
39 En cuanto al Convenio de la OCDE, procede declararlo carente de pertinencia, ya que se refiere a la fiscalidad directa, mientras que el IVA forma parte de los impuestos indirectos.
40 Por último, en lo relativo a la existencia de un acuerdo de reparto de costes, dicha circunstancia carece igualmente de pertinencia en el presente asunto, dado que el acuerdo en cuestión no fue negociado entre partes independientes.
41 Habida cuenta de las consideraciones expuestas, procede responder a la primera cuestión que los artículos 2, punto 1, y 9, apartado 1, de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que un establecimiento permanente que no constituye una entidad jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece, establecido en otro Estado miembro y al que la sociedad presta ciertos servicios, no debe ser considerado sujeto pasivo en razón de los costes que se le imputen por dichas prestaciones de servicios.”.
De conformidad con esta jurisprudencia del citado Tribunal, cuando una sucursal no asume el riesgo económico de su actividad sino que lo hace la matriz, no puede calificarse a la sucursal como un sujeto pasivo distinto de su matriz.
En estas condiciones y por lo que al objeto de consulta se refiere, no existirá, en el caso de los servicios prestados por la matriz establecida en Italia a la sucursal consultante establecida en el territorio español de aplicación del Impuesto, una prestación imponible sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando no asume el riesgo económico de su actividad sino que este es asumido por la matriz, por cuanto no existen dos empresarios o profesionales independientes entre los que se establezca una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas.
En caso contrario, tal identidad no se producirá y los señalados servicios constituirán una prestación de servicios imponible, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto por la aplicación de las reglas de localización de servicios contenidas en los artículo 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.
3.- Con independencia de lo anterior, del escrito de consulta resulta que la Asociación de Interés Económico (A.I.E. en adelante) italiana presta servicios de soporte tecnológico e informático a una sucursal establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y se cuestiona la sujeción de tales servicios al Impuesto.
Tales servicios descritos estarán sujetos o no al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del impuesto según resulte de las reglas recogidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, anteriormente citados que establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios.
Del artículo 69 de la Ley del Impuesto se deduce que se localizarán en el territorio de aplicación del impuesto aquellos servicios de soporte operativo e informáticos que sean prestados a empresarios o profesionales que tengan la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual en el referido territorio en la medida en que tales servicios vayan destinados a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.
En conclusión, los servicios de soporte operativo e informáticos prestados por la A.I.E. consultante desde su sede en Italia se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que tengan por destinatario a un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del citado impuesto.
4.- El artículo 132.1.f de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor añadido - DO L 347 de 11.12.2006 – (en adelante, Directiva del Impuesto), establece la siguiente exención:
“1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
(…)
f) las prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones autónomas de personas que ejerzan una actividad exenta, o para la cual no tengan la cualidad de sujeto pasivo, con objeto de proporcionar a sus miembros los servicios directamente necesarios para el ejercicio de esa actividad, siempre que tales agrupaciones se limiten a exigir a sus miembros el reembolso exacto de la parte que les incumba en los gastos hechos en común, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia.”.
Dicho artículo ha sido objeto de trasposición al ordenamiento interno mediante el artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(…)
6.º Los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan una actividad exenta o no sujeta al Impuesto que no origine el derecho a la deducción, cuando concurran las siguientes condiciones:
a) Que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios para el ejercicio de la misma.
b) Que los miembros se limiten a reembolsar la parte que les corresponda en los gastos hechos en común.
La exención también se aplicará cuando, cumplido el requisito previsto en la letra b) precedente, la prorrata de deducción no exceda del 10 por ciento y el servicio no se utilice directa y exclusivamente en las operaciones que originen el derecho a la deducción.
La exención no alcanza a los servicios prestados por sociedades mercantiles.”.
Los preceptos anteriores deben ser interpretados a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, determinada entre otras en la sentencia de 8 de marzo del 2001, Försäkringsaktiebolaget Skandia, asunto C-240/99, la de 15 de junio de 1989, Stichting Uitvoering Financiele Acties, en el asunto 348/87, y la sentencia de 20 de noviembre de 2003, conocida por el nombre del representante en el litigio, Taksatorringen, asunto C-8/01.
La primera cuestión controvertida es si la sucursal española puede formar parte de una A.I.E. italiana. Tal y como se ha reflejado en el apartado 1 de esta contestación si la sucursal no asume el riesgo económico de la actividad debe entenderse que no existen dos sujetos pasivos distintos sino un único sujeto pasivo por lo que los requisitos para formar parte de la A.I.E deben valorarse donde el mismo tiene su sede de actividad, es decir, de en Italia y de acuerdo con dicha legislación.
Una segunda cuestión se refiere a la localización de los servicios por la A.I.E. a la sucursal española.
Tales servicios descritos estarán sujetos o no en el territorio de aplicación del impuesto según resulte de las reglas recogidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, anteriormente citados que establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios.
Del artículo 69 de la Ley del Impuesto se deduce que se localizarán en el territorio de aplicación del impuesto aquellos servicios de soporte operativo e informáticos que sean prestados a empresarios o profesionales que tengan la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual en el referido territorio en la medida en que tales servicios vayan destinados a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.
En conclusión, los servicios de soporte operativo e informáticos prestados por la A.I.E. consultante desde su sede en Italia se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que tengan por destinatario a un empresario o profesional o un establecimiento permanente establecido en el territorio de aplicación del citado impuesto. Este criterio ya fue establecido por este centro directivo en su consulta vinculante de 13 de febrero de 2017, V0358-17.
5.- Una vez determinada la sujeción de dichos servicios a la legislación española se plantea la exención de tales servicios.
Del escrito de consulta resulta que los servicios prestados por la A.I.E. son principalmente de soporte informático.
Este Centro directivo ha interpretado reiteradamente la referida exención como con ocasión de las contestaciones dadas a las consultas de 21 de septiembre del 2011, número V2164-11 y, más recientemente, de 13 de mayo del 2014 y número V1279-14, en la que se han establecido una serie de presupuestos necesarios para su aplicación:
a) Que se trate de prestaciones de servicios, con exclusión, por tanto, de las entregas de bienes, salvo aquellas entregas de carácter marginal o circunstancial que se refieran a los bienes que hayan sido utilizados por la propia entidad en el desarrollo de su actividad de asistencia a los socios.
b) Que los servicios sean prestados por las uniones o agrupaciones que se constituyan sin fin de lucro, sin que puedan tener beneficios para sí mismas ni para distribuir entre sus socios. Dichas entidades sólo podrán exigir a sus socios el reembolso de los gastos hechos en común, en la forma prevista en sus estatutos.
c) La agrupación debe realizar una actividad auxiliar pero directamente necesaria para el desarrollo de la actividad principal desarrollada por sus miembros, sin que pueda sustituir a éstos en el desarrollo de su actividad principal.
Lo anterior implica que la actividad a desarrollar por la agrupación independiente no puede ser de tal identidad que suponga, de hecho, la realización directa, por sí misma, de la actividad económica exenta o no sujeta al Impuesto que desarrollan sus miembros. Admitir dicha posibilidad dejaría vacío de contenido el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto pues la actuación de la agrupación quedaría, bien exenta por la aplicación de cualquier otro número de dicho artículo o bien no sujeta al Impuesto.
Tampoco podría abarcar los servicios generales tales como, por ejemplo, los de limpieza, los servicios de seguridad o los de asesoramiento jurídico y consultoría que no guardan una relación directa con los servicios exentos o no sujetos que constituyen la actividad principal de los miembros de la agrupación, en los términos expresados, en la medida que no son suficientemente necesarios para el desarrollo de la actividad exenta o no sujeta.
d) La agrupación sólo puede prestar servicios a sus socios, quedando excluidas del beneficio aquellas agrupaciones que presten asimismo servicios a terceros o que realicen entregas de bienes, con la salvedad indicada anteriormente.
e) La exención se aplicará a las agrupaciones o uniones de personas cualquiera que sea su forma asociativa, con o sin personalidad jurídica, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico creadas al amparo de la Ley 12/1991, de 29 de abril, pero con excepción de las sociedades mercantiles en sentido propio comprendidas en el artículo 122 del Código de Comercio (anónimas, de responsabilidad limitada, colectivas y comanditarias).
f) Que los miembros sean exclusivamente personas que ejercen actividades exentas o no sujetas que no originen el derecho a la deducción. Si bien se aplicará también esta exención, aun cuando los servicios prestados por la unión o agrupación no se utilicen directa y exclusivamente por los miembros en las operaciones que no originen el derecho a la deducción, siempre que, en estos casos, la prorrata de deducción del miembro correspondiente no exceda del 10 por ciento y tales servicios no se utilicen directa y exclusivamente en las operaciones que originen el derecho a la deducción.
g) Los servicios prestados deben ser necesarios para el desarrollo de las actividades empresariales de los socios y utilizarse directa y exclusivamente en las actividades de los socios que fundamentan la exención.
Respecto de este último requisito debe señalarse que debe interpretarse en sus justos términos sin que pueda considerarse que queda amparado por esta letra cualquier servicio, por general que fuera, que estuviera afecto a la realización, por un miembro de la agrupación, de operaciones exentas o no sujetas al Impuesto.
6.- En cualquier caso, considera este Centro directivo necesario que todos los requisitos para la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto han de ser interpretados bajo la premisa de que deben facilitar condiciones de competencia idénticas en los mercados en los que operen grandes y pequeñas empresas para que estas últimas, cuando se vean obligadas a recurrir a servicios externos para ofrecer los mismos servicios en el mercado, se encuentren en la misma condición que las grandes empresas que pueden realizarlos de forma interna.
En efecto, el Abogado General se encarga de recordar en sus conclusiones a la sentencia que resuelve el asunto Taksatorringen el elemento fundamental por el que esta exención fue introducida por el legislador de la Unión:
“117. A mi entender, hay que partir de la razón de ser de la exención establecida por el artículo 13, parte A, apartado 1, letra f), de la Sexta Directiva y de las condiciones de mercado creadas por la presencia de un organismo que presta servicios a sus miembros exigiéndoles únicamente el reembolso exacto de la parte que les corresponde de los gastos efectuados.
118. Evidentemente, la exención se estableció para evitar que las prestaciones que el legislador comunitario pretendía eximir por motivos legítimos y diversos no acabaran pese a ello gravadas por el IVA como consecuencia de que el operador se viera forzado, para poder ofrecerlas, seguramente debido a que la dimensión de su empresa le obligaba a ello, a colaborar con otros profesionales que comercializan los mismos servicios a través de una estructura común que se haga cargo de determinadas actividades necesarias para la realización de la prestación.
119. Se consideró que el servicio adquirido por un prestador a una agrupación de este tipo debía equipararse desde el punto de vista de su tratamiento fiscal, bajo determinadas condiciones, a una operación realizada en el interior de la empresa.
120. Desde cierto punto de vista, esta exención pretende, por paradójico que pueda parecer, unificar las condiciones de competencia en un mercado en el que operan simultáneamente grandes empresas, que pueden ofrecer sus servicios limitándose simplemente a movilizar sus recursos internos, y otras empresas más pequeñas, obligadas, para poder ofrecer los mismos servicios, a recurrir a servicios externos.
(…).”.
7.- Por otra parte, los servicios objeto de consulta que va a prestar la agrupación italiana se refieren a servicios informáticos.
Del escrito de consulta se deduce que el objetivo de la agrupación es llevar a cabo las referidas funciones auxiliares del grupo a sus entidades miembros, todas ellas entidades financieras.
De los antecedentes de hecho mencionados en el escrito de la consulta parece que podrían considerarse cumplidos los requisitos a) a f) expuestos en el apartado 5 de esta contestación. No obstante, debe analizarse detenidamente hasta qué punto se respeta el último de los requisitos.
En primer lugar, tal y como se ha adelantado, los servicios que se beneficien de la exención deben ser aquellos cuyas características los hagan tener una relación directa y ser necesarios para la provisión, en este caso, de las operaciones de seguros prestados por los miembros de la agrupación (“directamente necesarios”, según el texto de la Directiva).
Igualmente se ha mencionado que, dado que las exenciones contempladas en el artículo 20 de la Ley del Impuesto han de ser interpretadas con carácter restrictivo, no puede pretenderse que todo servicio utilizado por los miembros en la prestación de servicios exentos del Impuesto tengan tal relación directa o sea necesario en el sentido en que pretende el artículo y ello con independencia de que los mismos quedan efectivamente incorporados a la actividad desarrollada por los miembros de la agrupación.
En este sentido, a modo de ejemplo, debe recordarse que el servicio cuestionado en el asunto Taksatorringen, cuyas conclusiones han sido analizadas en los puntos anteriores de esta contestación, se referían al servicio de peritaje de vehículos efectuado por la agrupación independientemente a sus socios, reaseguradoras de vehículos de pequeña estructura, y que fue considerado, tanto por la Comisión como por la autoridad judicial, como servicio directamente vinculado a las necesidades de las entidades reaseguradoras para prestar el servicio de reparación a sus clientes.
Si bien no puede afirmarse, como regla general, que un servicio de informática específica no cumpla con la condición de la letra g) anterior pues este análisis debe efectuarse caso por caso, en el supuesto objeto de la consulta parece deducirse que los servicios que van a prestarse son fundamentalmente servicios de naturaleza informática y de soporte. Estos servicios, aún pudiendo guardar alguna especialidad financiera respecto de otros tipos de servicios informáticos, no parece que puedan ser considerados como servicios con una particularidad tal que lo convierta en directamente necesarios para la prestación de los servicios financieros en los términos señalados.
Por otra parte, debe señalarse que el supuesto planteado en la consulta no encuentra fácil encuadre en la verdadera intención del precepto, tal y como se ha mencionado anteriormente, que no pretende beneficiar fiscalmente la externalización de servicios o las operaciones de restructuración empresarial sino tratar en igualdad de condiciones a las estructuras empresariales de reducido tamaño garantizándose la competencia equilibrada en el mercado de los operadores que presten o pretendan prestar los denominados servicios de interés general.
Por todo ello puede concluirse que la exención contemplada en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto no resulta de aplicación a los servicios de naturaleza general como son los servicios informáticos consultados.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-6º