Los gastos derivados de obras en inmuebles arrendados (coste de obras, IBI, suministros, intereses y amortización de préstamo) son deducibles conforme al artículo 13 RD 439/2007 en la medida en que sean necesarios para obtener rendimientos del capital inmobiliario, siempre que no superen los rendimientos íntegros de cada periodo (con posibilidad de compensación en los cuatro años siguientes). Durante los periodos sin susceptibilidad de uso, los gastos financieros (intereses) permanecen deducibles como gastos de financiación vinculados a la adquisición o mejora, pero la amortización del principal no es deducible al no constituir gasto para la obtención de rendimientos; la imputación de renta inmobiliaria se produce desde el momento en que el inmueble está a disposición del arrendatario, independientemente de su estado de conservación.
Hechos
El consultante es propietario de dos inmuebles que constan de varias viviendas y algunos locales comerciales que ha tenido siempre arrendados. Estos inmuebles tienen unos 90 años de antigüedad y sobre ellos se están llevando a cabo tres tipos de actuaciones: una orden de conservación de la Gerencia de Urbanismo del Ayuntamiento de Sevilla que afecta a partes de la estructura, azoteas e instalaciones generales y particulares de las viviendas y locales; una licencia de obras al considerar la dirección técnica que era necesaria una consolidación estructural integral y acondicionar todas las instalaciones generales y particulares de los edificios, incluso fachadas a patios, tabiquerías interiores, etc., para obtener el preceptivo certificado de I.T.E.; una licencia de obras para la construcción de una nueva vivienda en la planta ático y la instalación de ascensor. Para cubrir el coste de parte de las obras tiene concedido un préstamo.
Al estar los inmuebles arrendados y debido a la complejidad y urgencia de las obras y por motivos de seguridad, ha habido inquilinos que se han marchado previa indemnización, otros se han marchado rescindiendo el contrato y otros se han marchado temporalmente, dejando sus enseres, pero a los que no se les puede cobrar la renta o parte de ella mientras no puedan disponer de las viviendas en condiciones de habitabilidad.
De acuerdo con la legislación vigente no puede disponer de los inmuebles hasta que no se terminen las obras y tenga el certificado final de obras firmado por la Dirección Técnica. Además, tiene previsto hacer la división horizontal de los dos inmuebles.
Cuestión planteada
1. Deducibilidad del coste de las obras.
2. Deducibilidad de los gastos generales (IBI, luz, etc.), de los intereses del préstamo, y de la amortización del principal del préstamo, durante los periodos en que los inmuebles no sean susceptibles de uso.
3. Imputación de renta inmobiliaria durante el tiempo de realización de las obras en que los inmuebles no están a su disposición.
Contestación
Partiendo de la consideración de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos del artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), los rendimientos que pueda producir dicho arrendamiento constituyen rendimientos del capital inmobiliario, por lo que para determinar la deducibilidad de los gastos a que se refiere el consultante se hace necesario acudir al artículo 23.1 de la Ley del Impuesto y, en su desarrollo, al artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), que dispone lo siguiente:
“Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.
c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.
d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.
e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:
1.º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.
2.º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.
Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.
f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.
g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento.”
De acuerdo con esta regulación, este Centro viene manteniendo como criterio interpretativo que, conceptualmente, los gastos de conservación y reparación efectuados en un inmueble con la finalidad de volver a alquilarlo tendrán la consideración de deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario.
Ahora bien, para que opere el citado criterio interpretativo resulta necesaria la existencia de una correlación entre esos gastos de conservación y reparación y los ingresos derivados del posterior arrendamiento del inmueble o, en su caso, de la posterior constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute del mismo.
Lo anterior comporta que las reparaciones y actuaciones de conservación efectuadas vayan dirigidas exclusivamente a la futura obtención de rendimientos del capital inmobiliario y no al disfrute, siquiera temporal, del inmueble por el titular.
En este punto, procede reiterar la limitación normativa mencionada anteriormente, es decir, que el importe total a deducir por los gastos de reparación y conservación del inmueble (junto con los intereses de los capitales ajenos invertidos en su adquisición o mejora y demás gastos de financiación) no puede exceder de los rendimientos íntegros obtenidos por ese inmueble, pudiendo deducirse el exceso en los cuatro años siguientes, pero sin que a su vez pueda exceder (conjuntamente con los gastos correspondientes a estos mismos conceptos de cada de estos años) de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos por ese mismo inmueble.
De acuerdo con el precepto transcrito, no serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora, es decir, aquellas que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad de los inmuebles, bien en un alargamiento de su vida útil.
En el supuesto planteado, las obras de rehabilitación, o la parte de las mismas, que respondan al concepto de reparación o conservación, en los términos del artículo 13.a) del Reglamento del Impuesto, serán deducibles, con el límite anteriormente indicado. En cambio, no serán deducibles las obras de rehabilitación, o la parte de las mismas, que constituyan una ampliación o mejora de los inmuebles, sin perjuicio de su consideración como mayor valor de adquisición, amortizable, en los términos del artículo 14 del Reglamento del Impuesto, a partir del momento en que los inmuebles vuelvan a estar arrendados.
Por lo que respecta a la cuota del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, suministros de agua, luz, etc., intereses del préstamo y amortización del principal del préstamo, no serán deducibles durante los periodos en los que los inmuebles no sean susceptibles de uso.
Por otro lado, el artículo 85.1 de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
“En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral.
Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 por ciento.
Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.”
De acuerdo con lo expuesto, durante los periodos en que los inmuebles no puedan ser susceptibles de uso el consultante no imputará renta inmobiliaria alguna.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 23, 85; RIRPF RD 439/2007, Arts. 13, 14