Los servicios de transporte prestados por el consultante a su cliente holandés se localizan según las reglas del art. 69 LIVA (lugar donde el cliente está establecido), lo que determina si resulta operación intracomunitaria exenta (cliente empresa UE) o sujeta en España (cliente no empresario o fuera UE). El transporte subcontratado a la agencia española es prestación de servicios localizada en territorio español, sujeta a gravamen sin exención aplicable por la naturaleza de la operación, siendo deducible el IVA soportado en la adquisición si concurren los requisitos generales de deducibilidad.
Hechos
El consultante es un depósito fiscal de cerveza que presta un servicio de transporte a un cliente holandés que tiene depositada mercancía en él para su traslado a otro depósito fiscal en Holanda. Dicha mercancía se encuentra vinculada al régimen de depósito distinto del aduanero (DDA).
Dado que el consultante no dispone de medios propios para realizar el servicio contrata a una agencia de transportes para realizarlo.
Cuestión planteada
Se cuestiona la tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios de transporte facturados por el consultante a su cliente holandés, así como el prestado por la agencia de transporte al consultante.
Aplicabilidad de la exención prevista en el artículo 24 de la Ley 37/1992 a las operaciones objeto de consulta.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) establece que estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la Ley del 37/1992 señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
En su apartado dos.8º, el citado artículo 11 de la Ley 37/1992 dispone que “en particular, se considerarán prestaciones de servicios los transportes.”.
De acuerdo con lo anterior, tanto la entidad consultante, su cliente holandés como la agencia de transportes que va a contratar, tienen, a los efectos del impuesto, la consideración de empresarios o profesionales y los servicios de transporte objeto de consulta estarán sujetos al impuesto en la medida en que se entiendan realizados en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- Las prestaciones de servicios estarán sujetas al impuesto de conformidad con las reglas de localización del hecho imponible, contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992 señalando, concretamente, el artículo 69 que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, el servicio de transporte prestado por el consultante no estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que la destinataria del mismo no se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, por no tener en dicho territorio la sede de su actividad económica, o un establecimiento permanente destinatario de los mismos, lo cual parece que concurre en el supuesto objeto de consulta.
En consecuencia, el servicio de transporte facturado por el consultante a su cliente holandés estará no sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo en este extremo irrelevante que las mercancías objeto de transporte estén vinculadas al régimen de depósito distinto del aduanero toda vez que para poder aplicar dicha exención el servicio debería encontrarse, en primer lugar, sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con la regla referente al lugar de realización del hecho imponible analizada.
Por el contrario, en relación con el servicio de transporte facturado por la agencia de transporte al consultante, el mismo se encontrará sujeto al Impuesto sin perjuicio de que pudiera, en su caso, resultar de aplicación la exención prevista en el artículo 24 de la Ley del Impuesto en los términos que se analizaran a continuación.
3.- De conformidad con el artículo 24 de la Ley 37/1992:
“Artículo 24. Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales.
Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(…)
f) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.
2.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.”.
Por su parte, el artículo 12, apartado 2, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), establece:
“2. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del impuesto.”.
Cabe destacar que la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023 (BOE del 24 de diciembre), procedió a modificar, con entrada en vigor desde 1 de enero de 2023, varios artículos de la Ley 37/1992, entre otros, el citado artículo 24, con el objeto de armonizar y adaptar su contenido a la normativa aduanera comunitaria.
No obstante, y a efectos de la resolución de la cuestión planteada en la presente consulta, dicha modificación no afecta al tratamiento de las operaciones objeto de análisis toda vez que se trata de una mera renumeración en el articulado de la Ley (el actual apartado f) del artículo 24.Uno.1º transcrito equivale al apartado e) del mismo artículo en su redacción anterior).
Por su parte, el depósito distinto del aduanero (en adelante, DDA) es objeto de definición en el anexo de la Ley 37/1992 que, en su apartado quinto, establece que:
“Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros:
Definición del régimen:
a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable al gas natural entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red.
(…).”.
A efectos de dar respuesta a las cuestiones planteadas, cabe traer a colación el criterio reiterado de este Centro directivo, por todas, la contestación de 22 de marzo de 2016, número 0012-16, sobre el tratamiento de los servicios de transporte objeto de consulta:
“Por tanto, las prestaciones de servicios de transportes objeto de consulta exentos serán aquellos que se encuentren directamente relacionados con las entregas de bienes vinculados o que vayan a vincularse al régimen de depósitos distinto del aduanero, que serán los que tengan como destinatario a la persona que va a vincular o haya vinculado al régimen DDA las mercancías, es decir la que aparezca como tal en la declaración de vinculación a depósito o, en su caso, la persona que realice entregas exentas por aplicación de lo dispuesto en el referido artículo 24.Uno.1º, letra e) de la Ley 37/1992.
En consecuencia, los servicios de transportes prestados por la consultante a las personas que van a vincular o hayan vinculado las mercancías transportadas al régimen de DDA o que realicen entregas exentas conforme a lo dispuesto en el artículo 24.Uno.1º, letra e) vigente tal vinculación estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, los servicios de transportes subcontratados por la consultante estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida que su destinataria es la propia consultante, sin perjuicio de que el servicio de transportes realizados a favor de su cliente pudiera estar exento, de conformidad con lo señalado en el referido artículo 24.Uno.2º de la Ley 37/1992.”.
En consecuencia, los servicios subcontratados por el consultante estarán sujetos y no exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida que su destinatario es el propio consultante, y, de la información suministrada en el escrito de consulta parece deducirse que no es éste, sino su cliente holandés, el que parece que ha vinculado al régimen de DDA las mercancías objeto de consulta.
Lo anterior se entiende sin perjuicio de que el servicio de transporte que presta, en nombre propio, el consultante a su cliente holandés este no sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos analizados en el apartado 2 de la presente contestación.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 24 y 69