La deducción por inversión en vivienda habitual resulta aplicable a partir del momento en que el contribuyente realiza pagos por su adquisición o rehabilitación, pudiendo incluirse en la base de deducción las cantidades efectivamente satisfechas por cada uno de los copropietarios (precio, tributos, gastos de adquisición, amortización e intereses de financiación ajena). Cuando concurren varios adquirentes, cada uno pratica la deducción sobre las cantidades que personalmente haya desembolsado, siendo necesario acreditar documentalmente tales pagos.
Hechos
Dos personas, A y B, residen en la vivienda propiedad de A al 100%, por la cual ésta viene practicando la deducción por inversión en vivienda habitual. En la actualidad han decidido adquirir una vivienda en proindiviso en la proporción de A el 40% y B el 60%, que constituirá la nueva habitual de ambos. Todos los pagos a realizar hasta la firma de la escritura de compraventa, que se producirá a su entrega en el año 2008, serán satisfechos por B, teniendo que ajustar los pagos a partir de entonces a la participación que cada uno de ellos adquiere.
Cuestión planteada
1) Momento a partir del cual cada uno puede practicar la deducción por inversión en vivienda por la que están construyendo, y que constituirá la habitual de ambos.
2) Cuantías sobre la cual cada uno, a partir de escriturar, podrá practicar anualmente la deducción en su correspondiente declaración: Sobre las cuantías que realmente satisfaga cada uno o siempre en la proporción de A el 40% y B el 60% respecto de la total satisfecha. Forma de justificar los pagos realizados.
Contestación
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el momento de presentar la consulta -año 2006-, sin que el fondo de lo cuestionado se vea modificado por la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), (BOE de 29 de noviembre).
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 69.1 y 79 del Texto refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo (TRLIRPF), (BOE de 10 de marzo), siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, letra a), donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, “los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual”. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos.
Así mismo, dispone la formación de la base de deducción, en los siguientes términos: “La base máxima de esta deducción será de 9.015,18 euros anuales (9.015 euros anuales a partir del año 2007 conforme al artículo 68.1.1º.a) de la LIRPF) y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento”.
Por tanto, dicha base podrá formarse, además de lo satisfecho por el propio coste de la vivienda, con el importe de los tributos y gastos que origine su adquisición (impuestos directos e indirectos, registro, notario, etc.) y los gastos derivados de la financiación ajena obtenida para atender los anteriores pagos (tasación, constitución de hipoteca, intereses, etc.), siendo indiferente que estos gastos hayan sido a su vez financiados.
En este punto, procede dejar claro que cuando en la adquisición de la vivienda habitual se emplea financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya cancelando la deuda adquirida, y siempre que, además, se cumpla con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 71 del TRLIRPF:
“1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación el comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.”
A su vez, el derecho a la deducción por las cuantías invertidas en una nueva vivienda habitual viene condicionado por el importe de las deducciones que el contribuyente haya practicado al adquirir alguna anterior vivienda habitual, de acuerdo con lo establecido en el punto 2º del artículo 69.1 del TRLIRPF (artículo 68.1.2º de la LIRPF a partir de 2007), el cual dispone:
“2º. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”
Por otra parte, la normativa permite practicar la deducción con anterioridad a la adquisición de la vivienda cuando se satisfagan cantidades en un proceso de construcción de vivienda habitual (artículo 54 del RIRPF) o se depositen en cuentas vivienda (artículo 56).
En el presente caso, se entiende que la totalidad de los pagos que se efectuarán por la construcción de la futura vivienda habitual desde 2006 hasta la escritura pública de compraventa en 2008, momento en que se hará entrega de la vivienda, serán satisfechos por el consultante B con fondos propios y destinados a adquirir su participación indivisa del 60% de la propiedad del inmueble; y que los pagos que se satisfagan a partir de la escritura, tanto por A como por B, serán destinados a amortizar el préstamo hipotecario que ambos suscribirán para financiar la cantidad pendiente de pago al escriturar.
Conforme con la regulación tributaria, cabe afirmar que el beneficio fiscal por la inversión destinada a la adquisición de vivienda habitual está ligado a la titularidad, aunque sea compartida, del pleno dominio del inmueble, circunstancia que en el presente caso concurre en el consultante A, al adquirir un 40 por ciento, y en el B, que adquiere el 60 por ciento restante. Dado que constituirá la residencia habitual de ambos, cada uno podrá practicar la deducción en función de los importes que en cada periodo impositivo destine a satisfacer la adquisición del porcentaje de titularidad que en pleno dominio le corresponde, en los términos y condiciones que establece la normativa del Impuesto. Debiendo A observar, en concreto, lo dispuesto en el artículo 69.1.2º del TRLIRPF, al haber disfrutado de una anterior vivienda habitual.
Siendo así, respecto a las cuestiones planteadas, cabe indicar lo siguiente:
1) Tratándose de un supuesto de construcción, el consultante B podrá practicar la deducción desde un primer momento, por las cantidades que satisfaga tendentes a adquirir su 60% de la propiedad de la vivienda, según han acordado, siempre que cumpla con los requisitos antes señalados y demás condiciones y circunstancias establecidas en la normativa del Impuesto.
2) A partir de la escritura pública, dado que la cuantía pendiente de pago en ese momento se financiará mediante la concesión de un préstamo hipotecario que cubra dicha cuantía, la deducción podrá practicarse a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses y demás gastos. Además, el consultante A deberá observar, como ya se dicho, lo dispuesto en el artículo 69.1.2º del TRLIRPF, antes indicado, para determinar el importe que ha de invertir con anterioridad a comenzar a practicar la deducción.
Al emplear financiación ajena, consistente en un préstamo hipotecario en el que constan ambos consultantes como prestatarios, tendrá que considerarse la condición de cada uno de ellos dentro del mismo, ya que a falta de una mayor concreción se entenderá que figuran en igualdad de condiciones, lo que implica entender, desde un punto de vista jurídico, que el pago de las distintas cuotas de amortización, así como los gastos inherentes a su concesión y cancelación se satisfacen por ambos por partes iguales, con independencia de la procedencia de los fondos destinados a tal fin y de la forma en que cada uno responde respecto del préstamo. Los dos figurarían, en tal caso, como deudores por partes iguales.
Habiendo satisfecho B pagos con anterioridad a la obtención del préstamo, tendentes a adquirir su porcentaje de titularidad, las participaciones internas en el préstamo habrán de ajustarse, dado que si bien A adquiere el 40% y B el 60% de la propiedad del inmueble, las cantidades que cada uno aportará a partir de la escritura no mantendrán dicha proporción. Necesariamente las aportaciones de A tendrán un peso específico superior al 40% y las de B uno inferior al 60%, a fin de compensar las aportaciones previas por éste, y mantener la proporción acordada.
A falta de conocer las aportaciones precedentes a la escritura, las condiciones en el que los consultantes figurarán en el futuro préstamo hipotecario y las cuantías que destinarán a cubrirlo, no se formula una mayor concreción en la contestación.
La situación idónea sería la de figurar en el préstamo hipotecario en la misma proporción en la que en proindiviso participan de la propiedad del inmueble, 40% y 60% para A y B, respectivamente, pero con el deber, acordado con el acreedor, de atender cada vencimiento del préstamo y demás pagos en proporción distinta, en aquella que compense las aportaciones satisfecha por B antes de la escritura.
El pago podrá ser acreditado, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho. Correspondiendo valorar la prueba a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Art. 54-1; TRLIRPF RDLg 3/2004, Art. 69-1-1º