La tributación por ITP y AJD de la Joint Venture depende de su estructura jurídica: si se formaliza en modalidad corporativa mediante constitución de nueva entidad, tributa por operaciones societarias (artículo 19 TRLTP y AJD) independientemente de que sea civil o mercantil; si adopta modalidad no corporativa (comunidad de bienes, cuenta en participación u otra forma contractual), tributa por la modalidad específica correspondiente a esa estructura concreta, aplicándose siempre el principio de prevalencia de la naturaleza jurídica real sobre la denominación de las partes.
Hechos
La entidad consultante, que tiene como actividad empresarial la promoción inmobiliaria, tiene pensado suscribir un contrato de "joint venture non corporate" junto con otras dos sociedades, para abordar el desarrollo de un proyecto inmobiliario en el que las partes están interesadas en la puesta en común de sus recursos (experiencia en el sector y los inmuebles en cartera de cada sociedad), pero sin creación de una nueva entidad.
Cuestión planteada
Si en caso de que se procediera a la formalización en escritura pública del mencionado acuerdo en su modalidad no corporativa ¿tributaria dicha operación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados? ¿Por qué modalidad?
Y si tuviera lugar en la modalidad corporativa (nueva creación de entidad), ¿Cómo tributaria dicha operación a efectos del citado impuesto?
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
La idea general que preside la figura de la “Joint Venture”, carente de regulación en nuestro derecho positivo, es la de una empresa o proyecto con participación de dos o más individuos o sociedades, cuya gestión está bajo el control o poder común. El término implica que, independientemente de que las partes continúen sus propios negocios, colaboran o participan en el control conjunto de una nueva actividad económica.
Con independencia del objetivo económico o empresarial que en cada caso concreto se persiga, jurídicamente constituye una forma asociativa que se canaliza a través de diferentes vehículos, ya sean distintas formas sociales, agrupaciones de interés económico, uniones temporales de empresas, formas contractuales como las cuentas en participación, o comunidades de bienes.
De la elección entre los diferentes instrumentos jurídicos que el derecho positivo pone a disposición de los interesados, dependerá la tributación que corresponda por una u otra de las distintas modalidades del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), sin olvidar que en cualquier caso, el artículo 2.1 del Texto Refundido ITP y AJD, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), establece que “El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia”.
Conforme a lo expuesto por la entidad consultante, son dos las posibilidades planteadas:
A) Que se constituya la modalidad corporativa, con la creación de una nueva entidad.
B) Que se constituya la modalidad no corporativa, sin creación de una nueva entidad.
PRIMER SUPUESTO: Que se constituya la modalidad corporativa, con la creación de una nueva entidad. En este caso procederá la tributación por la modalidad de operaciones societarias en aplicación del artículo 19 del Texto Refundido, y ello tanto si la entidad es de carácter civil o mercantil, pues el citado precepto no distingue.
Artículo 19 (en la redacción dada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre9)
1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
2.º Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.
3.º El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.
En cuanto al sujeto pasivo, conforme al Artículo 23.”Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
a) En la constitución de sociedades, aumento de capital, traslado de sede de dirección efectiva o domicilio social y aportaciones de los socios que no supongan un aumento del capital social, la sociedad”
Respecto a la base imponible, estable el Artículo 25 que “1. En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas.
2. Cuando se trate de operaciones realizadas por sociedades distintas de las anteriores y en las aportaciones de los socios que no supongan un aumento del capital social, la base imponible se fijará en el valor neto de la aportación, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos aportados minorado por las cargas y gastos que fueren deducibles y por el valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportación.”
Y, por último, dispone el Artículo 26 que “La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por 100”.
SEGUNDO SUPUESTO: Que se constituya la modalidad no corporativa, sin creación de una nueva entidad.
Puede resultar igualmente de aplicación la modalidad de operaciones societarias si se adopta alguna de las figuras a que se refiere el artículo 22 del Texto Refundido conforme al cual “A los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades:
1.º Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos.
2.º Los contratos de cuentas en participación.
3.º La copropiedad de buques.
4.º La comunidad de bienes, constituida por actos inter vivos, que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
5.º La misma comunidad constituida u originada por actos mortis causa, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años. La liquidación se practicará, desde luego, sin perjuicio del derecho a la devolución que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo
Entre las distingas figuras contempladas en el artículo 22 podemos destacar, en cuanto a la posible aplicación concreta al supuesto que ahora se examina, los apartados 2º y 4º, el contrato de cuentas en participación y la comunidad de bienes constituida por actos inter vivos, esta última, sobre todo, a la vista del escrito de consulta en el que se habla de “abordar el desarrollo de un proyecto inmobiliario donde las partes están interesadas en la puesta en común de sus recursos, experiencia en el sector y los inmuebles en cartera de cada sociedad”.
Sin embargo, la falta de concreción en la exposición de los hechos no permite tampoco mayor concreción en la respuesta, pues el alcance del termino “puesta en común” referida a bienes inmuebles puede tener muy distintos consecuencias jurídicas, según tenga lugar a titulo de propiedad, derecho real de uso, arrendamiento, ... etc.
En caso de que se constituya una comunidad de bienes que deba tributar al amparo del artículo 22.4º, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 60.1 del Reglamento: “Cuando en los documentos o escrituras que documenten la adquisición pro indiviso de bienes por dos o más personas se haga constar la finalidad de realizar con los bienes adquiridos actividades empresariales, se entenderá a efectos de la liquidación por el impuesto que, con independencia de la adquisición, existe una convención para constituir una comunidad de bienes sujeta a la modalidad de «operaciones societarias».”
Y, por último, hay que señalar que en caso de que la operación realizada no constituya hecho imponible por la modalidad de operaciones societarias conforme a lo anteriormente indicado, por no resultar de aplicación el artículo 19, ni ninguno de los supuestos de equiparación del artículo 22, deberá examinarse la posibilidad de que la referida operación origine la aplicación de la cuota variable del documento notarial regulada en el artículo 31.2 del Texto Refundido.
Artículo 31. 2
Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.
Conforme a dicho precepto, son cuatro los requisitos necesarios para tributar por la cuota variable del documento notarial:
Tratarse de una primera copia de una escritura o un acta
Tener contenido económico.
Ser inscribible en el Registro de la Propiedad o en uno de los indicados en el referido precepto
No estar sujeto por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas o por la de operaciones societarias.
En el caso presente la cuestión planteada se refiere a la formalización de una escritura pública para abordar el desarrollo de un proyecto inmobiliario, por lo que, si en función de la forma asociativa utilizada en la “joint venture” no se originase tributación por la modalidad de operaciones societarias, concurrirían dos de los requisitos señalados en la enumeración anterior, el 1º y el 4º , tratarse de una primera copia y no estar sujeta por las dos primeras modalidades del impuesto . Por otro lado, al referirse a bienes inmuebles tendría contenido valuable, quedando por determinar, en función del acto concreto de que se tratase, si constituye o no un acto inscribible en alguno de los Registros a que se refiere el citado precepto, para quedar incluido dentro del ámbito del artículo 31.2.
En este caso:
- Sería sujeto pasivo “el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan” Artículo 29.
- En cuanto a la base imponible, “En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa” Artículo 30.1.
- El tipo de gravamen será el que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 60-1
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 2-1, 19,22, 23,25, 26, 29, 30-1 y 31-2