Bajo el Convenio Hispano-Marroquí de 1978, los servicios prestados por la sociedad española a la marroquí sin establecimiento permanente en Marruecos (caracterizados como "proporcionar información" conforme al art. 5.3.e)) deben tributar exclusivamente en España conforme al art. 7. Sin embargo, si tales servicios encajan en la definición de "cánones" del art. 12 del Convenio —categoría regulada separadamente— la retención marroquí resulta procedente en tanto el art. 7.4 remite a la tributación específica de "rentas reguladas separadamente en otros artículos". La procedencia de la retención depende de si los pagos califican como cánones (licencias de software, derechos de uso de aplicaciones) o como prestaciones de servicios ordinarias.
Hechos
Sociedad residente en España tiene como actividad principal la prestación de servicios en el sector de la informática. Ha firmado contratos para prestar servicios informáticos a una entidad residente en Marruecos por los que se compromete a instalar, mantener y desarrollar una determinada aplicación informática.
El servicio se presta desde las oficinas en España a través de un sistema VPN, aunque la sociedad española también prevé desplazar personal a los locales de la sociedad marroquí para implantar el sistema y su desarrollo y mantenimiento. La sociedad española no cuenta ni va a contar con establecimiento permanente en Marruecos.
Cuestión planteada
Si la sociedad marroquí debe practicar retención sobre los pagos que realice a la sociedad española por los servicios prestados, teniendo en cuenta la aplicación del Convenio Hispano Marroquí para evitar la doble imposición.
Contestación
En el escrito de consulta se indica que la consultante presta un servicio a una sociedad marroquí a la que provee de una aplicación informática y su mantenimiento. Resulta aplicable el Convenio entre en Reino de España y el Reino de Marruecos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, y protocolo anejo, de 10 de julio de 1978, así como el Canje de Notas de 13 de diciembre de 1983 y 7 de febrero de 1984 modificando el párrafo 3 del artículo 2.º de dicho Convenio. (“Boletín Oficial del Estado” de 22 de mayo de 1985.)
El artículo 7 determina la tributación de los beneficios empresariales en el Estado donde reside la empresa que los percibe “a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él.” El artículo 5 define lo que debe entenderse por establecimiento permanente a efectos del Convenio. El apartado 3 recoge determinados casos en los que no se considera que exista establecimiento permanente, y entre ellos la letra e) incluye:
“e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios se hace con el único fin de realizar para la Empresa publicidad, proporcionar información, investigaciones científicas u otra actividad análoga de carácter auxiliar o preparatorio.”
La sociedad consultante afirma que no dispone de establecimiento permanente en Marruecos, y se partirá de esta hipótesis, teniendo en cuenta que si el personal desplazado a Marruecos, al que se hace referencia en el escrito de consulta, se limita a “proporcionar información,….”, tal como indica el apartado e), el hecho de permanecer en Marruecos no dará lugar a la existencia de establecimiento permanente.
Los servicios prestados por residentes en España, realizados sin contar con establecimiento permanente en Marruecos y que, en aplicación del artículo 7 del Convenio, deberían tributar exclusivamente en España, han sido objeto de retención en Marruecos. La posible exigencia de impuestos sobre los pagos realizados desde Marruecos por sólo puede ser consecuencia de la aplicación del apartado 4 del artículo 7 de beneficios empresariales antes citado, que dispone:
“4. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo”.
Así, el artículo 12 del Convenio regula la tributación de los cánones de la siguiente forma:
“1. Los cánones procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, estos cánones pueden someterse a imposición en el Estado Contratante de que procedan y según la legislación de este Estado, teniendo en cuenta las reglas siguientes:
a) Los cánones percibidos como contraprestación por el uso o la concesión de uso de los derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, con exclusión de las películas cinematográficas y de televisión, que son pagados en uno de los Estados Contratantes a una persona que tenga su domicilio fiscal en el otro Estado Contratante, pueden ser sometidos a imposición en el primer Estado, pero el impuesto correspondiente no puede exceder del 5 por 100 del importe bruto de los cánones.
b) Los cánones provenientes de la concesión de licencias de explotación de patentes, diseños y modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos provenientes de fuentes situadas en el territorio de uno de los Estados Contratantes y pagados a una persona domiciliada en el otro Estado, pueden someterse a imposición en el primer Estado, pero el impuesto correspondiente no puede exceder del 10 por 100 del mismo importe bruto de los cánones.
c) El mismo tratamiento que a los cánones considerados en el párrafo b) anterior se aplica a las cantidades pagadas por la concesión de licencias de explotación de marcas de fábrica o comerciales, por el alquiler del derecho de utilización de películas cinematográficas y de televisión, a las remuneraciones análogas por el suministro de informaciones referentes a experimentos de carácter industrial, comercial o científico, así como a las remuneraciones por estudios técnicos o económicos. Lo mismo se aplica a los derechos de alquiler y remuneraciones análogas por el uso o el derecho de uso de equipos agrícolas, industriales, portuarios, comerciales o científicos.
(…)”
En este artículo se deben entender incluidas las licencias de uso de los programas de ordenador, protegidas por derechos de autor. Así lo determina el párrafo 12.2 y el 13.1 de los Comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE, en los que hay que basarse en la interpretación de los Convenios:
“12.2 El carácter de los pagos percibidos en operaciones relativas a transferencias de aplicaciones informáticas –computer software– depende de la naturaleza de los derechos que el beneficiario adquiera en el marco del acuerdo específico relativo a la utilización y explotación del programa. Los derechos sobre los programas o aplicaciones informáticas –computer programs– constituyen una forma de propiedad intelectual. Un estudio de las prácticas seguidas por los países miembros de la OCDE ha demostrado que todos estos países, salvo uno, protegen dichos derechos, explícita o implícitamente, al aplicárseles la legislación en materia de derechos de autor.”
“13.1 Los pagos efectuados para adquirir parcialmente los derechos de autor (sin que el autor cedente enajene íntegramente sus derechos de propiedad intelectual) constituyen una regalía cuando el pago se efectúa a cambio del derecho de utilización del programa que constituiría, en ausencia de esta licencia, una violación de la legislación relativa a los derechos de autor. Como ejemplo de tales acuerdos, se pueden citar autorizaciones de reproducir y distribuir entre el público una aplicación informática –software– que contenga el objeto de los derechos de autor –the copyrighted program– o de modificar y difundir entre el público el programa. En dichas circunstancias, los pagos son en concepto de uso del derecho de autor del programa (verbigracia, de explotación de los derechos que, de otro modo, habrían sido prerrogativa única del titular del derecho de autor).”
En el escrito de consulta se indica que se ha realizado un contrato con una entidad residente en Marruecos para “instalar, mantener y desarrollar una determinada aplicación informática”. Los contratos que se adjuntan se denominan, respectivamente, “de compra y prestación de servicios” o “de prestación de servicios”. Debe analizarse la naturaleza de las prestaciones realizadas y la posibilidad de que exista un canon sometido a retención en Marruecos.
En primer lugar existe claramente una prestación de servicios de la sociedad española a la sociedad marroquí. La prestación de servicios se incluirá en lo dispuesto en el artículo 7. Ahora bien, simultáneamente puede producirse como resultado de esos servicios un programa o aplicación informática. Así el rendimiento obtenido tendría dos componentes, calificándose como mixto.
A su vez, habrá que distinguir en función de si se cede el uso de la aplicación resultante del contrato, en cuyo caso estaríamos ante un canon sometido a retención, o si se transmite la propiedad del citado programa, lo que daría lugar a un beneficio empresarial del artículo 7, sin retención. La distinción debe hacerse tomando como referencia lo dispuesto en los Comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE. El Comentario del párrafo 8.2 se refiere a esta cuestión esta cuestión:
“8.2 Cuando se realiza un pago en contraprestación por la transmisión de la plena propiedad de un derecho incluido en la definición, el pago no se realiza por “el uso o la concesión de uso” del derecho y, por tanto, no puede constituir una regalía. (…) Esta calificación se desprende del hecho de que cuando se enajena la propiedad de los derechos la contraprestación no puede considerarse efectuada por el uso de esos derechos.(…)”
En este caso, en los contratos que se adjuntan al escrito de consulta parece que se hace referencia a una transmisión plena de la propiedad. Por ejemplo, se cita en las definiciones de ambos contratos que el objeto de los mismos es una aplicación informática “llave en mano” y que es “comprada” por la sociedad marroquí.
Los contratos también disponen, en cuanto a la propiedad intelectual del programa, que “los códigos fuente, desarrollos y adaptaciones específicas de la Solución son propiedad exclusiva de la sociedad marroquí.” No se hace referencia al uso sino a la propiedad de la aplicación.
Por tanto, se transmite la propiedad en una compraventa, no el derecho de uso de la aplicación desarrollada. En este sentido, el párrafo 15 de los Comentarios al artículo 12 indica:
“15. Cuando la retribución es la contrapartida de la transferencia de la propiedad plena de los derechos de autor, esta retribución no puede constituir una regalía y las disposiciones del artículo no son de aplicación. Pueden surgir dificultades cuando haya una transferencia de derechos que abarque: - un derecho exclusivo de uso de la propiedad intelectual durante un cierto período de tiempo, o en un área geográfica limitada; - una retribución adicional asociada a la utilización; - una retribución en forma de pago global de una suma importante.”
Sin embargo, España mantiene una observación a este Comentario, entre otros, en el párrafo 28 de los Comentarios al artículo 12, que indica, en cuanto a lo que aquí interesa:
“28. España, México y Portugal no se adhieren a la interpretación que figura en los párrafos 14, 14.4, 15, 16 y 17.1 a 17.4. España, México y Portugal estiman que los pagos relativos a las aplicaciones informáticas –software– se encuentran dentro del ámbito de aplicación del artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre una aplicación –software– para su explotación comercial (excepto los pagos por el derecho de distribución de copias de aplicaciones informáticas estandarizadas que no comporte el derecho de adaptación al cliente ni el de reproducción) como si los mismos corresponden a una aplicación –software– adquirida para uso empresarial o profesional del comprador, siendo, en este último caso, aplicaciones –software– no absolutamente estándares sino adaptadas de algún modo para el adquirente. “
Por lo tanto, en la medida en que se trate de la transmisión de la propiedad se considera que la retención practicada no es acorde con lo dispuesto en el Convenio para evitar la doble imposición Hispano Marroquí.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España - Marruecos, art. 5 y 12