El régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS resulta de aplicación a la operación siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles para ser calificada como fusión conforme a los artículos 235 y 250 del TRLSA (o análogos de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada), y (ii) no concurra el supuesto de exclusión del artículo 96.2 del TRLIS por falta de motivos económicos válidos o cuando la principal finalidad sea fraude o evasión fiscal. La neutralidad fiscal del régimen condicionada a que la operación persiga reestructuración o racionalización empresarial.
Hechos
La entidad consultante, participada por un grupo de inversores, es titular por compra, entre otros activos, del 100% de una sociedad I.
Asimismo, es titular por compra, de dos marcas, que le otorgan la exclusividad de distribuir en España y en la Comunidad Europea los productos de dichas marcas (básicamente campanas extractoras).
La explotación de las citadas marcas ha sido cedida a su filial I, que comercializa y distribuye los productos de esas dos marcas. Por dicha cesión, la entidad consultante obtiene un porcentaje de las ventas netas que realiza la sociedad I de dichos productos.
La entidad consultante se encarga de la gestión de compras de campanas acabadas a proveedores italianos, que posteriormente son transmitidas a la sociedad I, que las distribuye bajo una de las dos marcas citadas. Para llevar a cabo la gestión de compras, la entidad consultante cuenta con dos personas contratadas laboralmente.
Asimismo, dado que la gestión administrativa y financiera del grupo está centralizada en la entidad consultante, ésta presta a la sociedad I servicios administrativos, financieros y de dirección estratégica.
Por su parte, la actividad principal de la sociedad I consiste en la fabricación y comercialización de campanas extractoras en España y el extranjero, realizando la distribución y comercialización de las dos marcas antes comentadas, contando para llevar a cabo dicha actividad, con una plantilla de unas 40 personas. En algunos supuestos adquiere productos acabados que son vendidos directamente a clientes finales, y en otros, adquiere las piezas para realizar el producto, pudiendo fabricar a medida los productos que comercializa bajo una de las dos marcas anteriores.
Las dos sociedades comparten las mismas instalaciones, por lo que la sociedad I subarrienda a la entidad consultante el espacio físico que ocupa.
Se plantea realizar una operación de fusión por la que la entidad consultante (sociedad absorbente) absorbería a la sociedad I (sociedad absorbida).
Esta operación persigue la eliminación de las ineficiencias derivadas de la estructura actual así como las siguientes ventajas:
- Incremento notable de la imagen del grupo, evitando la actual situación de fragmentación, posibilitando un mayor poder de negociación frente a proveedores, entidades financieras, etc. y una mayor solvencia. En la medida en que la mayoría de los proveedores de ambas sociedades son comunes, podrían conseguirse mayores descuentos en base a facturación.
- Simplificar y reducir los costes administrativos y de estructura del grupo. La sinergia producida por la integración de las actividades de ambas sociedades permitiría, por ejemplo, que alguna de las personas que actualmente se dedica a la gestión de campanas de una de las marcas pudiera cubrir un puesto de logística dentro de la actividad de la sociedad I. En el supuesto de no realizarse la fusión, el puesto debería cubrirse con una nueva contratación.
- Evitar ineficiencias financieras así como reducir los costes administrativos de las facturaciones intragrupo.
- Reducir las obligaciones fiscales, contables y mercantiles del grupo, pudiendo reducir significativamente los costes internos y externos derivados del cumplimiento de dichas obligaciones.
En la sociedad I no existen créditos fiscales (bases imponibles negativas, deducciones, …) que vayan a traspasarse con la fusión.
Cuestión planteada
Si a la operación planteada le resulta de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las Secciones 2.ª y 3.ª del Capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que con la operación proyectada se persigue la eliminación de las ineficiencias derivadas de la estructura actual así como el incremento notable de la imagen del grupo, evitando la actual situación de fragmentación, posibilitando un mayor poder de negociación frente a proveedores, entidades financieras, etc. y una mayor solvencia; simplificar y reducir los costes administrativos y de estructura del grupo; evitar ineficiencias financieras así como reducir los costes administrativos de las facturaciones intragrupo; y reducir las obligaciones fiscales, contables y mercantiles del grupo, pudiendo reducir significativamente los costes internos y externos derivados del cumplimiento de dichas obligaciones. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96