La transmisión de la parcela y la vivienda tras su construcción está sujeta a IVA porque los copropietarios del terreno que realizan la construcción con ánimo de vender revisten la condición de empresarios/promotores conforme al artículo 5.d) LIVA. Se trata de una primera entrega (construcción realizada por el promotor propietario del terreno), por lo que no aplica la exención del artículo 20.1.22° LIVA reservada a posteriores entregas. En IRPF, los beneficios derivan de la realización de una actividad económica de promoción/construcción inmobiliaria y deben calificarse como rendimiento de actividad económica, no como ganancia patrimonial.
Hechos
En el año 2003, el consultante realizó una agrupación de una parcela, de la que era propietario desde 1967, a otras dos parcelas colindantes de propiedad de otra persona. En la misma escritura pública, se dividió la finca resultante de la agrupación en seis parcelas, adjudicándose, a cada propietario, sendas participaciones indivisas del 55% (al consultante) y 45% (al otro propietario) de cada una de las nuevas fincas. En años posteriores ambos copropietarios han vendido a terceros alguna de estas parcelas, liquidando el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Una de estas parcelas fue vendida a un tercero mediante contrato privado, pendiente de elevación a público, quien había realizado una serie de obras para la construcción de un chalet. Este contrato fue resuelto por el comprador. Como la construcción estaba iniciada, el consultante y el otro copropietario decidieron reanudar a su costa la construcción hasta dejarla en un estado en que no sufriera perjuicios por el transcurso del tiempo, restando la terminación interna de la vivienda. Actualmente, han celebrado un contrato de reserva con un nuevo comprador quien se obliga a comprar la parcela una vez se terminen las obras y se obtenga el certificado de habitabilidad. Para lo cual, el consultante y el otro copropietario han encargado a una empresa especializada la terminación de la construcción.
Cuestión planteada
IVA: Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión de la parcela y la vivienda, una vez terminada la construcción de esta última.
IRPF: Si los beneficios obtenidos con dicha venta se deben calificar como ganancia de patrimonio o rendimiento de una actividad económica.
Contestación
En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
De conformidad con lo dispuesto en el articulo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El articulo 5 de la misma Ley establece en su apartado uno, letra d) que a los efectos de lo dispuesto en dicha norma, tendrán la condición de empresarios o profesionales quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
En el caso planteado en la consulta, los dueños del terreno han llevado a cabo la construcción de una edificación, aunque sólo haya sido en parte, con el fin de proceder a su venta. Por tanto, los copropietarios de la mencionada parcela tienen la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En estas circunstancias, se cumplen todos los requisitos establecidos en el citado artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, por lo que la venta de la edificación a que se refiere la consulta estará sujeta al impuesto.
El artículo 20.Uno.22° de la Ley 37/1992 regula la exención en el impuesto para las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
En relación con la figura del promotor, debe señalarse que no ha contado con una caracterización legal precisa en el ordenamiento jurídico privado de ámbito nacional hasta la promulgación de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación.
No obstante, el Tribunal Supremo en su sentencia de 11 de octubre de 1974, consideró que el promotor es el sujeto que reúne “generalmente el carácter de propietario del terreno, constructor y propietario de la edificación llevada a cabo sobre aquél, enajenante o vendedor de los diversos pisos o locales en régimen de propiedad horizontal y beneficiario económico de todo el complejo negocio jurídico”.
Con este punto de partida, pueden sentarse los rasgos caracterizadores de este operador jurídico: tiene una intervención decisiva en todo el proceso de construcción, la obra se realiza en su beneficio y se encamina al tráfico de venta de terceros, dichos terceros confían en su prestigio comercial, actúa como garante de la construcción correcta, contrata y elige a los técnicos y está obligado frente a los compradores a llevar a cabo una obra sin deficiencias.
La Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, dota al promotor de una concepción legal considerando como tal “cualquier persona, física o jurídica, pública o privada, que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título” (articulo 9.1), precisando en su artículo 9.2.a) que el promotor debe ostentar sobre el solar la titularidad de un derecho que le faculte para construir en él.
En el mismo sentido, el Real Decreto 314/2006, de 17 de marzo, (Boletín Oficial del Estado del 28), por el que se aprueba el Código Técnico de la Edificación, define al promotor como “el agente de la edificación que decide, impulsa, programa y financia las obras de edificación”.
En cualquier caso, no debe confundirse la propiedad de la obra con la propiedad del solar, si bien tradicionalmente se equipara la condición de promotor con la de propietario de la obra. No obstante, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, tales consideraciones deben ser matizadas en el sentido de que la condición de promotor debe venir acompañada necesariamente de un título de propiedad que se refiera a la obra concernida, ya que, de otra forma, las previsiones que la Ley del Impuesto establece en relación con aspectos tales como ejecución de obra inmobiliaria (artículo 8.dos.1°), primera entrega o exención de segundas y ulteriores entregas (artículo 20.uno.22º), entre otras, perderían su virtualidad y se afectaría al carácter plurifásico del mismo.
De acuerdo con la información facilitada, y a la luz de las consideraciones efectuadas en cuanto a la definición de promotor, se deduce que los copropietarios de la parcela en la que se asienta la edificación que va a ser objeto de venta serán los promotores de la misma. De este modo, la mencionada venta tendrá la consideración de primera entrega de edificaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, esto es, una operación no exenta, por lo que será necesaria la repercusión del citado tributo.
2. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
El artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que "hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas".
El artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante, LIRPF, dispone que:
“3. No tendrán la consideración de contribuyentes las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2ª del Título X de esta Ley”.
En la sección 2ª del Título X de la LIRPF, relativa al régimen de atribución de rentas, el artículo 87 establece que “tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquéllas a las que se refiere el artículo 8.3 de esta Ley”. Por su parte, el artículo 88 de la LIRPF dispone:
“Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos”.
El artículo 27 de la LIRPF señala que:
“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.
En el presente caso, dado que la comunidad de bienes lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria que supone la ordenación por su cuenta de los medios de producción y recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes, los rendimientos procedentes de la misma tendrán la consideración de rendimientos de la actividad económica, de acuerdo con lo previsto en el artículo 27 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 8, 27, 87, 88; LIVA, 37/1992, Arts. 4.Uno, 5.Uno y 20.Uno.22º.