Las operaciones de construcción/rehabilitación inmobiliaria se califican como entregas de bienes (y no prestación de servicios) cuando el coste de los materiales aportados por el ejecutor supera el 40% de la base imponible. El lugar de realización se sitúa en el territorio donde se ultimen la instalación o montaje, siempre que estos impliquen inmovilización de bienes y su coste exceda el 15% de la contraprestación total, evitando doble imposición.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad de fabricación y venta con instalación de estructuras metálicas. Los trabajos de instalación se realizan en naves industriales situadas en Francia por un subcontratista identificado en territorio de aplicación. El cliente de dichos trabajos, identificado en territorio de aplicación del impuesto, los factura posteriormente a un cliente francés.
Cuestión planteada
Sujeción de las operaciones.
Contestación
1.- El artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible. “.
Por tanto, para que una ejecución de obra inmobiliaria se considere entrega de bienes el coste de los materiales aportados por el empresario deberá exceder del 40 por ciento de la base imponible. En otro caso, se considerará que se está ante una prestación de servicios. La resolución de esta contestación se realizará sobre la presunción de que se trata de una entrega de bienes por superar el coste de los materiales aportados el 40 por ciento de la base imponible.
2.- El artículo 68, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone lo siguiente:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
(…)
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
(…)
2º. Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por ciento de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.”.
El citado artículo 68, apartado dos, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, es consecuencia de la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 36 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), que establece lo siguiente:
“En el caso de que los bienes expedidos o transportados por el proveedor, el adquirente o un tercero hayan de ser objeto de instalación o montaje, con o sin comprobación de funcionamiento por el proveedor o por su cuenta, el lugar de la entrega será el de la instalación o el montaje.
En el caso de que la instalación o el montaje se llevara a cabo en un Estado miembro que no sea el del proveedor, el Estado miembro en cuyo territorio se efectúe la instalación o el montaje adoptará las medidas necesarias para evitar una doble imposición en ese Estado miembro.”.
Dicho precepto de la Directiva 2006/112/CE ha sido objeto de desarrollo por el artículo 8 del Reglamento (UE) nº 282/2001, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo de 2011), que dispone lo siguiente: “Cuando el sujeto pasivo se limite al montaje de las diferentes piezas de una máquina que le hayan sido suministradas en su totalidad por su cliente, esta operación se considerará una prestación de servicios a efectos del artículo 24, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE.”.
En el supuesto de que las ejecuciones de obra objeto de consulta tuvieran la consideración de entregas de bienes, conforme a lo establecido en el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992 y los materiales se transportaran desde el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español al territorio de otros Estados miembros de la Unión Europea, habrá que atender al coste de instalación o montaje para determinar la localización de dicha entrega.
Del escrito de consulta resulta que el coste de la instalación o montaje excede del 15 por ciento de la contraprestación total e implica la inmovilización de los bienes, por lo que, en tal caso, resultará de aplicación lo establecido en el artículo 68, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, de forma que dichas entregas no se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
El artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que trata sobre las operaciones asimiladas a entregas de bienes, dispone en su número 3º, lo siguiente:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
(…)
3º. La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.
Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones:
a) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo que se considerarían efectuadas en el interior del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte por aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartados dos, número 2º, tres y cuatro de esta Ley.”.
De acuerdo con lo expuesto, las entregas con instalación de estructuras metálicas, que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 68, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, efectuados por la entidad consultante en Francia, para otros empresarios o profesionales, no se entienden efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, sin perjuicio de la tributación que corresponda a dichas entregas de bienes en Francia y con independencia del Número de Identificación Fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, que los clientes comuniquen a la empresa consultante y, por tanto, no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Asimismo cabe señalar que la transferencia de bienes, es decir, el envío de las estructuras metálicas, desde el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español al territorio francés donde vaya a producirse su entrega con instalación, no constituye una operación asimilada a una entrega de bienes y, por tanto, no se dan las condiciones para calificar dichas transferencias como de entregas intracomunitarias, a efectos de lo establecido en el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 78 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que regula la declaración recapitulativa (modelo 349), dispone lo siguiente: “Los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el presente capítulo.”.
Así pues, en tanto que las operaciones efectuadas por la entidad consultante, es decir, las entregas con instalación de conductos de aire acondicionado a las que resulta aplicable el artículo 68, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, realizadas en otro Estado miembro de la Unión Europea distinto del Reino de España, para otros empresarios o profesionales, no están entre las contenidas en el artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, no existe obligación de consignarlas en dicho modelo 349.
El artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido regula las normas generales de presentación de las declaraciones liquidaciones por dicho Impuesto, comprendiendo, entre ellas, la presentación del modelo 303, de “autoliquidación”, regulado, respectivamente, en las órdenes EHA/3786/2008, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) y EHA/1033/2011, de 18 de abril (BOE de 27 de abril). En dicho modelo no está previsto que se incluyan las operaciones no sujetas por dicho Impuesto, salvo que se trate de una operación no sujeta que origine el derecho a la deducción, en cuyo caso deberá consignarse en la casilla 44 del mencionado modelo.
3.- La segunda operación que se cuestiona es la relativa a los pagos realizados por el consultante al subcontratista no establecido en Francia que realiza las labores de instalación o montaje.
La localización de este servicio se realizará por aplicación de las reglas generales de localización de prestaciones de servicios reguladas en el artículo 69 de la Ley del Impuesto salvo que sea de aplicación alguna regla especial de localización del artículo 70.
En este caso la instalación y montaje de materiales, que ya se encuentran en territorio de otro Estado miembro y que no son propiedad del prestador, darán lugar a una prestación de servicios localizada en dicho país, por aplicación de una regla similar en Francia a la contenida en el artículo 70. Uno. 1º de la Ley 37/1992 relativo a servicios relacionados con bienes inmuebles y ello con independencia de la figura del destinatario.
4.- La entrega de las estructuras metálicas por un no establecido en Francia a un cliente final identificado con un NIF IVA francés supone una entrega de bienes que no se localiza en territorio de aplicación del Impuesto, por lo que queda no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español, y ello sin perjuicio de su tributación en Francia.
5. Por último, se cuestiona el derecho a la deducción del consultante por los gastos incurridos en la fabricación de las estructuras metálicas que luego se envían a Francia., que incluyen materiales, herramientas, suministro o mano de obra.
El artículo 92.uno de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2º. Las importaciones de bienes.
3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º, y 16 de esta Ley.”
Por su parte el artículo 94 del mismo texto legal, dispone:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(....)
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
(....)”.
Por lo tanto la consultante, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, podrá deducir las cuotas devengadas en este territorio que hubiera soportado o satisfecho, en la medida que los bienes o servicios se utilicen para realizar entregas o servicios sujetos y no exentos en el territorio de aplicación del Impuesto o, conforme a lo establecido en el número 2º, del apartado uno, del artículo 94, fuera de este territorio si estas operaciones se hubieran efectuado en el interior del mismo, como es el caso objeto de consulta respecto a las operaciones localizadas en Francia.
Todo ello, sin perjuicio de lo dispuesto en el Título VIII de la Ley 37/1992.
Las cuotas soportadas en Francia, serán objeto de deducción o devolución en aquel país y conforme a su normativa.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 9-3º y 68-dos-2º- . RIVA RD 1624/1992 art. 71 y 78