La entidad consultante ostenta condición de empresario a efectos de IVA respecto de las actividades que generan contraprestación (comercialización de libros), siendo sujetas al impuesto las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso con carácter habitual. Las actividades gratuitas sin contraprestación económica quedan excluidas de sujeción al IVA, situando a la entidad en posición de consumidor final respecto de los costes soportados en su desarrollo, sin derecho a deducción de cuota. La deducibilidad de las cuotas soportadas depende de la naturaleza de cada actividad específica y su vinculación directa con operaciones sujetas y no exentas del impuesto.
Hechos
La consultante es una fundación cuya actividad consiste en la promoción y fomento de fines de carácter cultural, social, profesional y formativos en el campo de la arquitectura, la construcción, el diseño y el urbanismo, materializada a través de la concesión de becas para prácticas profesionales, edición de libros, catálogos y tesis de arquitectura o la organización de concursos y exposiciones y elaboración de encuestas, realizadas sin contraprestación. No obstante, algunos de los libros son comercializados a título oneroso.
La fundación ha comenzado a incorporar el libro digital y el visionado de documentos audiovisuales en su página web, permitiendo al público en general su descarga gratuita a través de Internet.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de los servicios gratuitos que ha comenzado a ofrecer a través de Internet así como deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios destinados al desarrollo de dicha actividad.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las fundaciones y demás entidades sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en dichas entidades, que no tienen naturaleza mercantil, no recibieran ninguna contraprestación por los servicios que prestan, las mismas no tendrían la condición de empresario a los efectos de dicho tributo y, por tanto, no podrían deducir cuota soportada alguna por dicho Impuesto sino que actuarían como consumidores finales respecto del mismo.
En el caso planteado en la consulta, a la entidad consultante sí ha de reconocérsele la condición de empresario, pues ordena por cuenta propia factores de producción con el fin de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios mediante la correspondiente contraprestación, en particular por lo que respecta a la comercialización de libros.
Por lo que respecta a las actividad de promoción y fomento de fines de carácter cultural, social, profesional y formativos en el campo de la arquitectura, materializada a través de la concesión de becas para prácticas profesionales, edición de libros, catálogos y tesis de arquitectura o la organización de concursos y exposiciones y elaboración de encuestas, realizada sin contraprestación y en cumplimiento de los fines de la fundación, hay que tener en cuenta que la sujeción al Impuesto de las operaciones desarrolladas por determinadas entidades no puede predicarse tomando como referencia el total de las mismas, sino que es necesario separar aquéllas de marcado carácter empresarial, incluidas por tanto en el ámbito de aplicación del Impuesto, de aquellas otras que se sitúan al margen del mismo.
De todos los casos posibles resulta especialmente ilustrativo el correspondiente a los entes públicos, cuya actuación habrá de valorarse a la luz de lo dispuesto por el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 para determinar, del total de operaciones desarrolladas, cuáles responden al ejercicio de funciones públicas y, por tanto, debieran, conforme a los criterios doctrinales pertinentes, excluirse del Impuesto, de aquellas otras en las que este tipo de entes se convierten en verdaderos empresarios y desarrollan operaciones sujetas al mismo.
Algo parecido ocurre con la actuación de las personas físicas, cuya condición de empresario o profesional y la realización de operaciones sujetas al Impuesto en los términos del indicado artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, no pueden ni deben extrapolarse de modo automático al total de las operaciones realizadas, ya que, como ha recordado reiteradamente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en su sentencia de 4 de octubre de 1995, Asunto C-291/92, ninguna disposición de la Directiva se opone a que un sujeto pasivo que desee conservar una parte de un bien en su patrimonio privado pueda excluirla del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido. En ese caso, la división entre la parte afectada al ejercicio de las actividades empresariales y la reservada al uso privado del sujeto pasivo debe realizarse basándose en la proporción de utilización empresarial y de utilización privada durante el año de adquisición.
La actividad de promoción y fomento de fines de carácter cultural, social, profesional y formativos en el campo de la arquitectura, realizada por la entidad consultante en cumplimiento de los fines de la fundación (incluida la realizada a través de su página web) se efectúa, por ser intrínseco a los fines de esta entidad, de modo gratuito, sin carácter empresarial por tanto, conservando por ello la naturaleza de operaciones no sujetas al Impuesto, al no concurrir para ellas la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992. En otras palabras, la entidad consultante es, en esencia, un centro de gasto que no realiza, con carácter general, entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la ordenación de factores de producción materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Es por ello que, en estas circunstancias, su actividad estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sin embargo, dicha conclusión no alcanzaría a la comercialización de libros, efectuada a título oneroso, por resultar ésta una actividad sujeta y no exenta del citado tributo.
2.- En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al ejercicio de las actividades desarrolladas por la entidad consultante, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición bienes y servicios sólo podrán deducirse por la entidad consultante en la medida en que tales bienes y servicios vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.
Dado que, como se ha expuesto en las líneas anteriores, la entidad consultante puede realizar tanto operaciones no sujetas como operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, sólo cabrá plantearse la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al desarrollo de su actividad por lo que respecta a las actividades empresariales sujetas y no exentas (comercialización de libros). Las cuotas soportadas correspondientes a los bienes y servicios destinados al ejercicio del resto de sus actividades, efectuadas a título gratuito y, por tanto, no sujetas al Impuesto, no serán deducibles.
El ejercicio del derecho a la deducción por cuotas destinadas simultáneamente a actividades sujetas y no sujetas, deberá realizarse tal y como ya ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en su contestación a la consulta vinculante V0366/00, de 23 de febrero de 2009, a la luz de lo establecido en el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE de acuerdo con el cual “en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor […].”.
A tales efectos, la entidad consultante deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992. Arts. 4, 5 y 94.