La cesión gratuita de un negocio de joyería y relojería se presume retribuida a efectos del IRPF conforme al artículo 6.5 LIRPF, calificándose el rendimiento resultante como del capital mobiliario (artículo 25.4.c); esta presunción de onerosidad es iuris tantum y puede ser destruida por prueba en contrario. A efectos del IVA, la gratuidad de la cesión excluye prima facie la sujeción al impuesto por falta de contraprestación; no obstante, el artículo 12 LIVA puede asimilar la operación a entregas sujetas cuando concurran los elementos típicos de una actividad empresarial continuada, requiriendo análisis casuístico de las circunstancias concretas.
Hechos
El consultante posee un negocio consistente en comercio menor de joyería y relojería, ubicado en un local de su propiedad.
Los hijos del consultante han constituido una comunidad de bienes para ejercer la actividad de su padre, el cual se propone cederles gratuitamente el negocio, tanto el local como las instalaciones, mobiliario y enseres, así como, en depósito, las existencias actualmente existentes, por plazo de cinco años, con obligación por parte de los hijos de reintegrar a su padre todos los elementos cedidos, así como las mercancías por igual importe a las actualmente entregadas.
Cuestión planteada
Tratamiento de la cesión gratuita, tanto a efectos del IRPF como de IVA.
Contestación
PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
El artículo 25.4 c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), califica como rendimientos del capital mobiliario, “los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas.”
Por su parte, el artículo 6.5 del mimo texto legal señala que:
“Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital”.
En consecuencia, la cesión por parte del consultante del negocio de joyería y relojería se presumirá retribuida, debiendo calificarse el rendimiento derivado de tal presunción como del capital mobiliario. No obstante, la presunción de onerosidad de la cesión podrá ser destruida por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, que corresponderá valorar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) establece la sujeción al Impuesto de “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 11, apartado dos, números 2º y 3º de la Ley del Impuesto determina que, en particular, se consideran prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra así como las cesiones del uso o disfrute de bienes.
La operación objeto de consulta resulta ser una prestación de servicios realizada por un empresario en el ejercicio de su actividad. Para que esta operación quede sujeta al Impuesto, conforme al artículo 4.uno de la Ley se requiere, además, la onerosidad en la prestación del servicio. La cesión del negocio en funcionamiento se efectúa a título gratuito, por lo que, en principio, no existiría sujeción al Impuesto.
Sin embargo, el artículo 12 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.
A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
1º. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9, número 1º de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.
2º. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.
3º. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a la actividad empresarial o profesional”.
En consecuencia, la cesión gratuita de un negocio para su utilización por un tercero constituye un autoconsumo por parte del cedente (el empresario consultante), es decir, una operación sujeta al Impuesto por la que será necesario repercutir el mismo, al no existir ninguna exención en la Ley aplicable a este caso.
2.- En lo que se refiere a la base imponible del citado autoconsumo, al tratarse de una operación entre partes vinculadas, es necesario aplicar las reglas especiales contenidas en el artículo 79, apartado cinco, de la Ley del Impuesto, que establece lo siguiente:
“Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.
b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.
c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive.
d) En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, sobre Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos.
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Arts. 6, 25; LIVA Ley 37/1992, Arts. 4, 11, 12, 79