La DGT confirma que el requisito de mantenimiento de empleo de la Disposición Adicional Undécima del TRLIS se cumple cuando se mantiene la plantilla media total ponderando contratos a tiempo parcial, sin exigencia de contratación a jornada completa. La cuantificación de la plantilla se realiza sobre la base de equivalentes a tiempo completo, de modo que contratos parciales cuentan proporcionalmente en el cálculo de la plantilla media, permitiendo acogerse a la libertad de amortización con independencia de la modalidad de contratación.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad que fue constituida para desarrollar y explotar una planta de producción de energía eléctrica solar.
El 50% de las acciones de la consultante pertenecen actualmente a una entidad española, A y el 50% restante pertenecen a una entidad residente en Holanda, entidad B.
La consultante encargó en mayo de 2008 las turbinas necesarias para la maquinaria productora de la electricidad. Igualmente, en julio de 2008, encargó los correspondientes tubos. Por otro lado, en Enero de 2009, se firmó un contrato de pre-ingeniería y de suministro de equipos.
Asimismo, en septiembre de 2009 se iniciaron las obras necesarias para efectuar los movimientos de tierra en la parcela en la que se instalará la Planta y se construyó la nave en la que se producirán y montarán los colectores necesarios para su funcionamiento.
La consultante, ha firmado un contrato de construcción llave en mano de la Planta. A estos efectos, se hace constar que resulta previsible que el montaje y construcción de la Planta finalice al tiempo del comienzo de la producción y venta de energía eléctrica, prevista para el último cuatrimestre de 2011 con base en los permisos otorgados al efecto, momento en el cual la Planta se podrá efectivamente a disposición de la consultante.
La consultante tiene ya contratado a un empleado desde finales de 2010, que realiza actividades preparatorias de la fase operativa durante el proceso de construcción. Una vez entre en funcionamiento la Planta (último cuatrimestre de 2011), a los efectos de llevar a cabo determinadas actividades relacionadas con la operación de la Planta, la entidad consultante contratará aproximadamente doce empleados adicionales a tiempo parcial (según información adicional el número de nuevos empleados serán ocho a tiempo completo.
Cuestión planteada
Si se entiende cumplido el requisito de mantenimiento de empleo previsto en la Disposición Adicional Undécima, aún en el supuesto de que los trabajadores contratados no lo sean a jornada completa, siempre que se cumpla con el requisito de mantenimiento de la plantilla media total, ponderando las posibles contrataciones a tiempo parcial en dicho cálculo de la plantilla media.
Contestación
La Disposición adicional Undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, redactada por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de Diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, establece lo siguiente:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013, 2014 y 2015, podrán ser amortizados libremente. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013,2014 y 2015.
Cuando el plazo a que se refiere el párrafo anterior alcance a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, la inversión en curso realizada dentro de esos períodos impositivos también podrá acogerse a la libertad de amortización, siendo aplicable a esta parte de la inversión los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en esta disposición adicional undécima según la redacción dada por el Real Decreto ley 6/2010, de 9 de Abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013,2014 y 2015.
4. Las inversiones en los elementos a que se refiere el apartado 1 anterior, puestos a disposición del sujeto pasivo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de Diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, hasta la conclusión del último período impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de Enero de 2011, que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de Abril, podrán aplicar la libertad de amortización en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de Enero de 2011 en las condiciones establecidas en los apartados anteriores de esta disposición adicional.
5. Las inversiones realizadas que se hayan amortizado libremente al amparo de lo establecido en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de Abril, deberán cumplir los requisitos establecidos en dicha disposición adicional aun cuando afecten a períodos impositivos iniciados a partir de 1 de Enero de 2011.”
El apartado 1 de la citada Disposición adicional undécima del TRLIS establece los requisitos generales para la aplicación de la libertad de amortización, en particular, en cuanto a la naturaleza de los elementos objeto de inversión, deben tratarse de activos nuevos tanto del inmovilizado material como de las inversiones inmobiliarias y, además, la puesta a disposición del sujeto pasivo debe realizarse en los períodos impositivos iniciados dentro de los años fijados en la citada Disposición Adicional.
Cumplidos estos requisitos, el ejercicio de la libertad de amortización se realiza una vez que esos activos sean susceptibles de ser amortizados, dado que la libertad establecida en la norma se refiere a la facultad que tiene el sujeto pasivo de decidir a su voluntad el período impositivo en el que imputa la depreciación del activo por su funcionamiento, uso y disfrute, esto es, se requiere que el activo esté en disposición de depreciarse, lo cual exige necesariamente que esté “en condiciones de funcionamiento” por cuanto a partir de este momento el activo puede amortizarse, con independencia de la entrada efectiva en funcionamiento.
El apartado 2 hace referencia a las inversiones que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo periodo de ejecución, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o funcionamiento. En estos casos, cuando el plazo mencionado alcance a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, la inversión en curso realizada en dichos periodos también podrá acogerse a la libertad de amortización siendo aplicable el requisito de mantenimiento de empleo establecido en la Disposición adicional Undécima según la redacción dada por el Real Decreto ley 6/2010 de 9 de Abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.
En relación a la forma de computar la “plantilla media total” a efectos de dar cumplimiento al requisito de mantenimiento del empleo hay que señalar lo siguiente:
La Disposición adicional Undécima exige que la inversión vaya acompañada de un mantenimiento de la plantilla media de la empresa, mantenimiento cuyo cómputo se refiere a los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, en relación a la plantilla media de los doce meses anteriores, por lo que ese cálculo debe referirse a ese período único de 24 meses.
Por otra parte, para el cálculo del promedio de plantilla es indiferente la modalidad del contrato que regule la relación laboral del trabajador con la empresa. En consecuencia, se tendrán en cuenta tanto los trabajadores que formen parte de la plantilla fija de la empresa como los contratados con carácter temporal, siempre que se trate de personas empleadas en los términos previstos por la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa, de igual forma que se establece en el artículo 109 del TRLIS sobre la aplicación de la libertad de amortización con creación de empleo en las empresas de reducida dimensión.
Finalmente, la plantilla media total de la empresa para un determinado período (veinticuatro meses siguientes o doce meses anteriores) se determinará multiplicando el número de trabajadores existentes al inicio del período correspondiente, por el número de días que esa misma plantilla permanece en la entidad sin variación y, en caso de que se alterase el número de trabajadores, el nuevo número de empleados se multiplicará por los días que la nueva plantilla permanecerá en la entidad hasta la siguiente variación y así sucesivamente hasta completar el citado período, de manera que la suma de dichos productos se dividirá por el número de días del período, resultando la plantilla media total del período tomado en consideración.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, Disposición Adicional Undécima