La ampliación de capital mediante aportación de inmueble hipotecado genera dos hechos imponibles distintos en ITP y AJD: transmisión patrimonial onerosa por la parte del inmueble equivalente a la asunción de la deuda hipotecaria (que se grava como contraprestación no dineraria), y operación societaria por la parte del inmueble aportada en concepto de aumento de capital. La exclusión de sujeción a transmisiones patrimoniales onerosas en la modalidad de operaciones societarias opera únicamente sobre la parte de los bienes que constituye aportación no dineraria para suscripción de participaciones, quedando gravada a esta última modalidad. La base imponible se determina por el valor real de ambas contraprestaciones (nuevas participaciones y asunción de deuda).
Hechos
El consultante y dos socios mas que representan la totalidad del capital de una sociedad limitada están estudiando la posibilidad de aumentar el capital social mediante la aportación de una finca propiedad de los tres socios, por partes iguales, que se encuentra hipotecada. El aumento de capital estaría constituido por el valor neto de la finca, es decir, el valor de la misma menos el importe de principal del préstamo pendiente de amortizar en el que se subrogaría la sociedad limitada.
Cuestión planteada
¿Por qué concepto tributaría la referida operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados?
Contestación
La operación objeto de consulta, ampliación de capital, presenta la característica especial de que el desembolso de las acciones se lleva a cabo mediante la aportación de un inmueble hipotecado en garantía de un préstamo concedido por una entidad financiera.
La aportación del inmueble constituye la contrapartida del valor de las acciones que va a recibir el titular del inmueble, produciéndose además, la sustitución del deudor original, el titular del inmueble hipotecado, por un nuevo deudor, la entidad que amplia capital, constituyendo lo que se denomina asunción de deuda.
Por tanto, en la referida operación se produce la transmisión de unos bienes inmuebles efectuada por un particular a favor de una sociedad, transmisión que constituye el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas al tratarse de la transmisión onerosa de un bien integrado en el patrimonio de una persona física, y por otro lado, a cambio de la entrega de los bienes inmuebles en cuestión, la sociedad receptora efectúa una contraprestación mixta, ya que realiza una ampliación de su capital social y, además, asume la deuda pendiente por la adquisición de los inmueble que recibe (y que está gravado con una hipoteca en garantía de dicha deuda).
De las dos partes de la contraprestación, la primera configura el hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias, por el concepto de aumento de capital. La sujeción a esta modalidad implica necesariamente la no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas de la parte de los inmuebles que se entrega como aportación no dineraria para la suscripción de las participaciones de la sociedad limitada.
En síntesis, la transmisión de los bienes inmuebles a cambio de participaciones de la sociedad y de la asunción de la deuda pendiente por la adquisición de los inmuebles supone la realización de dos hechos imponibles gravados por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si bien uno de ellos está sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (la parte de los inmuebles que se entrega a cambio de la asunción de la deuda), mientras que el otro lo está a la modalidad de operaciones societarias (la parte de los inmuebles que se entrega como aportación no dineraria por la suscripción de las participaciones).
Respecto a la tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, (en adelante ITP y AJD), debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los siguientes preceptos del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRLITP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993):
Artículo 7.1.A)
“Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas”.
Artículo 19.1.1º
“Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades”.
La incompatibilidad entre las dos modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados está regulada en el artículo 1.2 del Texto Refundido del impuesto, que establece que “En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias”.
A este respecto, el criterio de este Centro Directivo, expuesto en diversas contestaciones a consultas –por ejemplo, las nº 2086-00, 0281-01 y 0471-01, de fecha 17 de noviembre de 2000, 14 de febrero de 2001 y 6 de marzo de 2001, respectivamente– es que en el caso de que una misma convención esté sujeta a ambas modalidades, tributará por la de operaciones societarias, que tiene prioridad sobre la de transmisiones patrimoniales onerosas, de acuerdo con el principio general del Derecho de que la Ley especial prevalece sobre la Ley general.
Por último, el artículo 4 del mismo texto legal señala que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa".
Reconociendo la existencia de dos convenciones, se manifestaban ya la Resolución de fecha 26 de noviembre de 2002 señalando que si a la aportación de un inmueble hipotecado a una sociedad que amplia capital se añade la asunción de la deuda por parte de la entidad adjudicataria del inmueble, esta segunda operación es otra convención, distinta de la transmisión del inmueble, por lo que debe gravarse separadamente de aquélla (Resolución 1846-02 y posteriormente Resolución 0252-05 de 15 de septiembre de 2005).
A continuación examinaremos separadamente la tributación que corresponde a cada una de las referidas operaciones conforme al Texto Refundido del ITP y AJD:
Ampliación de capital:
Como se ha señalado anteriormente constituye hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias conforme al artículo 19.1 del Texto Refundido, estableciendo el artículo 45.I.B.11, en la redacción dada por el artículo 3 del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, que “Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:
Estarán exentas
(…)
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.
(…)”.
Adjudicación en pago de asunción de deudas:
Aquí a su vez se deben distinguir dos conceptos: la asunción de deudas y la adjudicación de bienes en pago de la misma.
La asunción de deuda no es una figura reconocida en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como hecho imponible en el artículo 7 del Texto Refundido y como tal no debe tributar en el Impuesto la constitución de dicha figura; por el contrario, si lo es la adjudicación expresa de bienes en pago de la asunción de deuda que el Texto Refundido equipara a la transmisión en los términos establecidos en el artículo 7.2.A) :
“Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas.
(…)”
- Sujeto pasivo
Artículo 8: “Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere.
(…)”
- Base imponible:
La establece el artículo 10.1 del Texto Refundido al declarar que “la base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca”.
Tipo impositivo
Se fija en el artículo 11. 1.a) del Texto Refundido conforme al cual en la transmisión de inmuebles la cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma y si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado un tipo especifico para dichas transmisiones, se aplicará el 6 por 100.
CONCLUSION:
En una ampliación de capital en la que el desembolso de las acciones se lleva a cabo mediante la aportación de un inmueble hipotecado en garantía de un préstamo concedido por una entidad financiera, se producen dos hechos imponibles.
El hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias, por el concepto de aumento de capital, conforme al Art. 19.1 del Texto Refundido y exento en virtud del Art. 45.I.B.11 del mismo cuerpo legal. La sujeción a esta modalidad implica la no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas de la parte de los inmuebles que se entrega como aportación.
Por otro lado la sociedad asume la deuda pendiente por la adquisición de los inmueble que se le transmiten, transmisión que constituye hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosa como adjudicación en pago de asunción de deudas prevista en el Art. 7.2.A del Texto Refundido del ITP y AJD
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 1-2, 4, 7-1 y 7-2-A, 19-1 y 45-I-B-11