La exclusión del grupo fiscal de la sociedad C en 2013 —consecuencia de la reducción de la participación de la dominante por debajo del 75%— determina su salida con efecto en ese mismo ejercicio. La sociedad C asume derecho a compensar las bases negativas grupales en proporción a su contribución, pero bajo el régimen individual del artículo 81.1.b TRLIS: las bases negativas se asignan a prorrata de su participación en la formación, computándose en el período de salida conforme a los límites individuales de deducción (25% base positiva del propio período), no como grupo.
Hechos
La entidad consultante A es la sociedad dominante de un grupo de consolidación fiscal. Dicho grupo está dedicado a la actividad de promoción inmobiliaria, siendo la sociedad C, una de las sociedades dependientes del citado grupo, la que centraliza dentro del mismo una gran parte de la actividad promotora. La persona física BCM es la titular al 100% del mencionado grupo fiscal.
El grupo fiscal se encuentra fuertemente endeudado y en pleno proceso de refinanciación de sus deudas. En particular, la sociedad C se ha visto fuertemente perjudicada por la crisis inmobiliaria. La sociedad C cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas con anterioridad a su incorporación al grupo fiscal. A su vez, C ha contribuido en gran medida a generar las bases imponibles negativas pendientes de compensar del grupo fiscal.
En la actualidad, el socio BCM está planificando el relevo generacional de sus hijos en la futura sucesión en la propiedad del grupo, por lo que tiene intención de adquirir al socio de C un 30% del capital de dicha entidad, con el fin de establecer un legado específico, sobre dicha participación, a favor de algunos de sus herederos.
Cuestión planteada
Se plantea si con ocasión de la compra, por parte de BCM, del 30% del capital de la entidad C, en el ejercicio 2013, dicha compañía dejará de formar parte del grupo fiscal, con efectos en el propio ejercicio 2013. Si así, fuera, se plantea si la sociedad C asumirá el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, en la proporción en que ésta contribuyó a su formación y si, en su caso, ésta podrá aplicarlas en el propio ejercicio 2013 bajo el régimen y límites individuales de tributación.
Contestación
El capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de consolidación fiscal.
El artículo 67 del TRLIS establece que:
“(…)
2. Se entenderá por sociedad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
(…)
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por 100 del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación, o de, al menos, el 70 por 100 del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras sociedades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de sociedades dependientes cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
(…).
3. Se entenderá por sociedad dependiente aquella sobre la que la sociedad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.
(…)”.
Según se manifiesta en el escrito de consulta, en el ejercicio 2013, la persona física BCM, titular al 100% del grupo fiscal, tiene intención de adquirir el 30% del capital social de una de las sociedades dependientes del grupo (sociedad C).
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 67 del TRLIS, como consecuencia de la citada transmisión, la entidad C dejaría de tener la consideración de sociedad dependiente de la sociedad A, sociedad dominante del grupo fiscal A. En tal caso, de acuerdo con lo establecido en el artículo 68.2 del TRLIS, “las sociedades dependientes que pierdan tal condición quedarán excluidas del grupo fiscal con efecto del propio período impositivo en que se produzca tal circunstancia”, por lo que la entidad C quedará excluida del grupo fiscal en el período impositivo correspondiente al ejercicio 2013.
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 81 del TRLIS:
“1. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas del grupo fiscal o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente:
a) (…)
b) Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.
La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en el artículo 25.1 de esta ley, contado a partir del siguiente o siguientes a aquél o aquéllos en los que se determinaron bases imponibles negativas del grupo fiscal.
(…).
3. Lo dispuesto en los apartados anteriores será de aplicación cuando alguna o algunas de las sociedades que integran el grupo fiscal dejen de pertenecer a este.”.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la entidad C tributó en régimen de consolidación fiscal, en calidad de sociedad dependiente de la sociedad dominante A, desde el año 2008. Entre los años 2008 y 2012, la entidad C ha contribuido positivamente a la formación de las bases imponibles negativas pendientes de compensar del grupo fiscal.
Por tanto, en virtud de lo dispuesto en el apartado 1, letra b) del artículo 81 del TRLIS, la sociedad C, en el ejercicio 2013, con ocasión de su salida del grupo fiscal, asumirá el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, pendientes de compensar, en la proporción en que hubiere contribuido a su formación. Dicha compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación, en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo de compensación previsto en el artículo 25.1 del TRLIS, contado a partir del siguiente a aquellos en que las mencionadas bases imponibles negativas se generaron.
Sin perjuicio de lo anterior, en el ejercicio 2013, en la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad C, en régimen de tributación individual, deberá tomarse en consideración que el Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011, ha modificado temporalmente el régimen legal del Impuesto sobre Sociedades para, entre otras cuestiones, establecer límites de aplicación temporal a la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, atendiendo al volumen de operaciones y al importe neto de la cifra de negocios de las entidades. En concreto, en su artículo 9. Primero.Dos, según redacción dada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013, establece que:
“Dos. Para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012 ó 2013, en la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se tendrán en consideración las siguientes especialidades:
– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos veinte millones de euros pero inferior a sesenta millones de euros.
– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 25 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos sesenta millones de euros.
(…)”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 67, 68 y 81