La aplicación del CDI España-Bélgica (1995, modificado 2000) es condicionada a la acreditación de residencia fiscal mediante certificado oficial. Bajo esta premisa, los rendimientos por servicios profesionales (comisiones como comisionista) percibidos por residente belga estarán exentos de IRNR si carece de base fija habitual en España para desarrollar la actividad; la calificación de base fija debe realizarse conforme a los criterios del art. 5 MCOCDE. Si existe base fija, la imputación de rentas a la misma es gravable por IRNR; si no existe, tributación exenta.
Hechos
El consultante de origen belga, manifiesta ser pensionista y residente fiscal en Bélgica. Proximamente va a trabajar para la empresa de su mujer en España como comisionista de ventas.
Cuestión planteada
Solicita información relativa a la forma de tributación y modelos a presentar.
Contestación
El consultante declara ser residente en Bélgica, por lo que si acredita su residencia fiscal según corresponda, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente del país en cuestión, será de aplicación el Convenio entre España y Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y Protocolo, hecho en Bruselas el 14 de junio de 1995, y del Acta que lo modifica, hecha en Madrid el 22 de junio de 2000 (BOE 4 de julio de 2003). Y en este caso, será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes por los rendimientos de fuente española que pudiera obtener en España.
El consultante manifiesta que es residente fiscal en Bélgica y que próximamente va a trabajar para la empresa de su mujer en España como comisionista de ventas sin especificar si va a modificarse su lugar de residencia o si el trabajo se va a realizar en España.
Partiendo de la hipótesis de que el consultante perciba comisiones en España derivadas de su actividad profesional, le será de aplicación lo dispuesto en el artículo 14 del Convenio Hispano-Belga que establece:
“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de la prestación de servicios profesionales u otras actividades de naturaleza independiente sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que ese residente disponga de manera habitual de una base fija en el otro Estado contratante para la realización de sus actividades. Si dispone de dicha base fija, tales rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a esa base fija.
2. La expresión “servicios profesionales” comprende en particular las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contables”.
Si el consultante tiene su residencia fiscal en Bélgica y no dispone en España de base fija de actuación para el desarrollo de su actividad, los rendimientos que perciba por dicho concepto estarán exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
En cuanto a la valoración sobre la existencia o no de base fija deberá realizarse conforme a los criterios establecidos en los comentarios al artículo 5 del Modelo Convenio OCDE (en adelante MCOCDE). Así se deriva de lo establecido en el MCOCDE en relación con la supresión del artículo 14: “Esta decisión reflejó que no existían diferencias intencionadas entre los conceptos de establecimiento permanente del artículo 7 y de base fija del artículo 14 o entre el modo de calcular los beneficios y el impuesto conforme al artículo 7 o al 14”.
El artículo 5, relativo a la definición de establecimiento permanente, del Convenio hispano-belga indica, en su apartado 1, que “A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.”.
Los comentarios al artículo 5 del MCOCDE señalan, entre otros:
“ (…)
4. La expresión “lugar de negocios” abarca cualquier local, instalaciones o medios materiales utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. Un lugar de negocios puede existir incluso cuando no se disponga ni se necesite local alguno para la realización de las actividades de la empresa, y esta simplemente disponga de cierto espacio. Poco importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa. Así, el lugar de negocios puede estar constituido por un puesto dentro de un mercado o por determinado emplazamiento utilizado de manera permanente en un depósito aduanero (por ejemplo, para el almacenamiento de mercancías sujetas a derechos aduaneros). El lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa. Este sería el caso, por ejemplo, de una empresa extranjera que tuviera permanentemente a su disposición determinados locales, o parte de ellos, pertenecientes a otra empresa.
(…)”.
De acuerdo a los escasos datos contenidos en el escrito de consulta, el consultante va a prestar sus servicios profesionales de asesoramiento en el mercado agroquímico a la empresa de su esposa constituida en España. A cambio recibirá una compensación mensual por los gastos incurridos. Es posible que utilice la sede o locales de dicha empresa.
Conforme a los comentarios al artículo 5, el consultante podría tener base fija en España. En este caso, y conforme al artículo 14 del Convenio hispano-belga para evitar la doble imposición, las rentas derivadas de su actividad e imputables a esa base fija podrán ser gravadas en España.
Dichos rendimientos derivados de la actividad profesional del consultante estarán sujetos al IRNR, de acuerdo con el artículo 13.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), que establece:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.”.
Por tanto, la renta derivada de la actividad profesional del consultante tributará en España de acuerdo con lo establecido en el Capítulo III del TRLIRNR, en relación a la imposición de las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente.
De acuerdo con el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, en adelante RIRNR (BOE de 5 de agosto), respecto a los pagos a cuenta de establecimientos permanentes:
“1. Las rentas sometidas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes que se obtengan por mediación de establecimiento permanente estarán sometidas a retención o ingreso a cuenta, y tales establecimientos permanentes quedarán obligados a efectuar pagos a cuenta o fraccionados, en los mismos supuestos y condiciones que los establecidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades para los sujetos pasivos por este Impuesto.
(….)
2. Los establecimientos permanentes estarán obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta en los mismos términos que las entidades residentes en territorio español.”.
En caso de que el consultante, no residente fiscal en España, y, por tanto, contribuyente por IRNR, obtenga rentas de actividades económicas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español, el modelo de declaración que debe presentar el consultante sería el modelo 200, aprobado por la Orden HFP/399/2017, de 5 de mayo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2016, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica.
Además, la consultante tendrá que realizar los pagos fraccionados correspondientes mediante la presentación del modelo 202.
Finalmente, si se produjera doble imposición, será Bélgica como país de residencia el que deba eliminarla de acuerdo con lo establecido en el artículo 23 del referido Convenio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España-Bélgica