Los consultantes no desarrollan actividad económica en IRPF respecto de las fincas rústicas y urbanizables sin transformación material, al carecer de local y personal empleado conforme al artículo 25.2 TRLIRPF. La renta derivada de la aportación no dineraria se califica como ganancia patrimonial, no como rendimiento de actividad económica. Para los terrenos objeto de urbanización material ejecutada, sí concurren elementos de actividad económica, siendo los inmuebles clasificables como existencias si forman parte de ciclo productivo de compraventa o como inmovilizado si están afectos a la explotación. A efectos de IVA, los consultantes no ostentan condición de empresarios ni profesionales en la transmisión de solares; la operación quedaría sujeta a ITP/AJD salvo que renuncien a la exención del artículo 20.1.20º Ley IVA (terrenos rústicos), con lo que la transmisión devendría operación sujeta a IVA.
Hechos
Los consultantes han venido adquiriendo, libres de cargas y por iguales partes, durante los últimos años, una cantidad considerable de inmuebles, los cuales en el momento de su adquisición tenían la calificación de fincas rústicas no afectas a ninguna actividad agrícola.
Actualmente gran parte de dichos inmuebles han adquirido la calificación de urbanizables, unos estando pendientes de desarrollo urbanístico y otros formando parte de unidades de ejecución de programas para el desarrollo de actuaciones integradas, regulados por la Ley 6/1994, de 15 de noviembre, de la Generalitat Valenciana, reguladora de la actividad urbanística, que se realizan mediante agente urbanizador y en los que actualmente los consultantes están asumiendo, en metálico y en la proporción que les corresponde, los consiguientes costes de urbanización.
Desde su adquisición los inmuebles no han sido objeto de arrendamiento ni han estado afectos a actividad alguna, no contando los consultantes con un local exclusivamente destinado a la gestión de compraventa de inmuebles ni con personal empleado con contrato laboral y a jornada completa, habiendo sido adquiridos los inmuebles mediante agentes de la propiedad inmobiliaria. Los consultantes tampoco se han constituido en comunidad de bienes ni han solicitado un número de identificación fiscal para actuar en el mercado inmobiliario.
A los consultantes se les planteó la oportunidad de iniciar actuaciones de promoción inmobiliaria y con la finalidad de limitar su responsabilidad empresarial, con fecha 27 de abril de 2006, constituyeron una sociedad de responsabilidad limitada.
Dado que la actividad de la citada sociedad mercantil es la promoción inmobiliaria los consultantes pretenden realizar una aportación no dineraria a la sociedad de los inmuebles sobre los cuales van a llevar a cabo actuaciones de promoción inmobiliaria, mediante la ampliación de su capital social, para que sea la sociedad la que actúe como promotora y gestione el patrimonio inmobiliario.
Cuestión planteada
1.- Si, a efectos del IRPF, los consultantes están o no desarrollando una actividad económica y si, en este caso, cabría acogerse al régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si la renta derivada de la aportación no dineraria a la sociedad debe declararse como ganancia de patrimonio o como rendimiento de la actividad económica. Si, en este último caso, los inmuebles se considerarían existencias o inmovilizado material.
Valor de las fincas a efectos de la aportación.
Si se puede considerar mejora la urbanización de algunos de los terrenos y cómo se ha de determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.
2.- Condición o no de empresario o profesional de los consultantes a efectos del IVA.
En el caso de que no se diera la condición de empresarios o profesionales a efectos de IVA, a que impuesto quedaría sujeta la transmisión de los solares por las personas físicas que han soportado los costes de urbanización y que no tenían previamente la condición de empresarios o profesionales.
En el caso de que la transmisión quedara sujeta a IVA, aplicación a la transmisión de los terrenos rústicos de la exención contemplada en el artículo 20.Uno.20º de la Ley del IVA y posible renuncia a la misma.
Contestación
La contestación a la presente consulta se realiza de acuerdo con la normativa vigente en la fecha en la que ha sido formula.
PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, establece en su artículo 25 que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
De acuerdo con los datos facilitados en el escrito de consulta, los inmuebles, desde su adquisición, no han sido objeto de arrendamiento ni han estado afectos a actividad alguna, no contando los consultantes con un local exclusivamente destinado a la gestión de compraventa de inmuebles ni con personal empleado con contrato laboral y a jornada completa.
Así, puede considerarse que las fincas que siguen teniendo la calificación urbanística de rústicas; las fincas calificadas como suelo no urbanizable; y las fincas calificadas como suelo urbanizable pero pendientes de desarrollo urbanístico y en las que no se ha realizado ninguna ejecución material ni ninguna transformación física del terreno, no han sido objeto de actividad alguna, habiéndose producido únicamente, en alguno de los casos, una variación jurídico-administrativa en su situación, al pasar de rústicas a suelo no urbanizable o suelo urbanizable. Por tanto, no se ha realizado actividad económica alguna sobre las mismas.
No obstante, para algunos de los inmuebles, que forman parte de Unidades de Ejecución de Programas para el Desarrollo de Actuaciones Integradas, regulados por la Ley 6/1994, de 15 de noviembre, reguladora de la actividad urbanística, de la Comunidad Autónoma Valenciana, que se realizan mediante Agente Urbanizador, los consultantes están asumiendo los consiguientes costes de urbanización.
La Ley 6/1994, de 15 de noviembre, reguladora de la actividad urbanística, de la Comunidad Autónoma Valenciana, establecía en su artículo 33.1 que “las unidades de ejecución son superficies acotadas de terrenos que delimitan el ámbito completo de una actuación integrada o de una de sus fases. Se incluirán en la unidad de ejecución todas las superficies de destino dotacional precisas para ejecutar la actuación y, necesariamente, las parcelas edificables que, como consecuencia de ella, se transformen en solares”.
Por su parte, el artículo 29 de la Ley 6/1994 establecía, en relación a los Programas para el desarrollo de Actuaciones Integradas, que:
“(…)
6. El urbanizador. - Es el agente público responsable de ejecutar la actuación. En ejercicio directo de sus competencias, esa responsabilidad puede ser asumida por la propia Administración o, mediante gestión indirecta, adjudicarse a un particular -sea o no propietario del terreno-, seleccionado como urbanizador en pública competencia al aprobar el programa y según convenio estipulado en éste. El programa ha de fijar la forma de gestión -directa o indirecta- de la actuación integrada.
(…)
9. Relaciones con los propietarios. - El programa regulará las relaciones entre el urbanizador y los propietarios afectados desarrollando las siguientes bases:
A) El urbanizador de una actuación integrada debe soportar los costes de la urbanización en la medida en que le sean compensados retribuyéndole en terrenos edificables. Los costes no compensados así, le serán resarcidos en metálico por los propietarios de terrenos edificables resultantes de la actuación.
B) Los propietarios afectados por una actuación integrada pueden cooperar con ella aportando su primitivo terreno sin urbanizar y recibiendo, a cambio, parcelas edificables urbanizadas. Dicha cooperación admite dos modalidades, a saber que el propietario:
1.º Contribuya proporcionadamente a las cargas de la urbanización cediendo terrenos. En este caso le corresponde recibir, libre de cargas, menor solar que en el regulado en el ordinal siguiente, constituyendo la diferencia la retribución del urbanizador.
2.º Abone -en metálico y como retribución en favor del urbanizador- su cuota parte de las cargas de la urbanización, garantizando esta deuda.
C) (…)
(…)”
Como parece ocurrir en el caso consultado al no indicarse otra cosa, los propietarios de los terrenos están sufragando las cuotas de urbanización que les indica el agente urbanizador, encargado de promover la ejecución de una actuación urbanizadora, suponiéndose que mantienen la propiedad de los terrenos. Esta circunstancia no significa necesariamente que los propietarios, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria. Lógicamente, si con anterioridad el propietario desarrollaba operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Y hay que tener en cuenta que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles.
Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los propietarios, personas físicas, para determinar si desarrollan o no una actividad promotora.
A) Si, de acuerdo con lo señalado anteriormente, los consultantes no realizan una actividad económica la aportación a una sociedad de las fincas no afectas supondrá la existencia de ganancias o pérdidas patrimoniales, al producir variaciones en el valor del patrimonio de las consultantes puestas de manifiesto con ocasión de alteración en la composición de aquel (artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto). Al tratarse de elementos patrimoniales no afectos, como refiere el artículo 94.1 d) del TRLIS, no podrá plantearse la posibilidad de aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35.1 d) del texto refundido de la Ley del IRPF “la ganancia o perdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera.- El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda.- El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera.- El valor de mercado del bien o derecho aportado.”
Debe tenerse en cuenta que los pagos realizados para satisfacer los gastos de urbanización de algunas de las fincas suponen la existencia de una mejora, a efectos del cálculo de la ganancia o la pérdida patrimonial que la aportación no dineraria pudiera generar, debiendo distinguirse, según el artículo 32.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto, la parte del valor de transmisión que corresponde a cada componente del valor de adquisición.
Este desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado del terreno y de la mejora en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración Tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación.
Tal y como se señala en el último párrafo del artículo 35.1 d) del texto refundido de la Ley del impuesto, el valor de transmisión calculado de acuerdo con lo anteriormente señalado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.
B) En el caso que, conforme a lo ya indicado, deba entenderse que el consultante realiza una actividad económica, la aportación de los inmuebles a la sociedad, tratándose de existencias, tendrá la consideración de rendimiento de dicha actividad por un importe de acuerdo al valor de mercado de los inmuebles objeto de la aportación.
SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.- El artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), estable que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5.uno.a) de la misma Ley señala que se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, definidas en el apartado siguiente de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
El mismo artículo 5 establece en su apartado uno, letra d) que se reputarán empresarios o profesionales “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
A tales efectos, constituye consolidada doctrina de este Centro Directivo considerar que, en relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución se convierten en empresarios o profesionales cuando comiencen a serles incorporados los costes de urbanización de dichos terrenos, considerándose, asimismo, como tales aquellos destinados a la transformación material de los terrenos.
Por su parte, el artículo 84.tres de la Ley 37/1992 establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
El artículo 8.dos.2º de la Ley 37/1992, establece de forma expresa que tienen la consideración de entrega de bienes “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
2.- En consecuencia con los indicados preceptos, una comunidad de bienes que realiza una actividad empresarial o profesional, adquiere la condición de empresario y, en consecuencia, es sujeto pasivo del Impuesto por las entregas de bienes o prestaciones de servicios que realice, independientemente de que sus miembros, comuneros o partícipes, individualmente considerados, tuvieran o no, en su caso, dicha condición.
Por todo ello, la comunidad de bienes constituida por la propiedad indivisa de un conjunto de terrenos respecto de los cuales se hayan abonado efectivamente gastos de urbanización destinados a la transformación material de dichos terrenos, tiene la condición de empresario o profesional desde el momento en que comenzó dicho abono, siempre que la intencionalidad perseguida fuera la de adjudicación, cesión o venta de tales terrenos.
En este caso, la aportación no dineraria de dichos terrenos a una sociedad constituirá una entrega de bienes sujeta al impuesto, siendo sujeto pasivo de la misma la comunidad de bienes, no los comuneros considerados individualmente.
La aportación no dineraria de aquellos terrenos en relación con cuales no se hayan satisfecho gastos de urbanización determinantes de su transformación material, no determinará la realización de una entrega de bienes sujeta al Impuesto.
3.- El artículo 20 de la Ley del Impuesto que regula las exenciones en operaciones interiores, establece en el número 20º del apartado uno, que estarán exentas:
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…)”.
4.- El artículo 79.cinco de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
(…)
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquel que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
5.- De lo expuesto en los apartados anteriores del presente informe cabe concluir lo siguiente:
1º La aportación no dineraria de terrenos urbanizables que se encuentren en curso de urbanización y que sea realizada por su promotor (que, en el supuesto consultado, será una comunidad de bienes tal y como se deduce del apartado 2) estará en todo caso sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo general del 16 por ciento.
En el caso de que concurra los requisitos contemplados por el artículo 79.cinco, la base imponible de dicha aportación habrá de calcularse conforme al valor de mercado de los terrenos correspondientes.
2º La aportación no dineraria de terrenos cuya propiedad corresponda en proindiviso a varias personas y respecto a los cuales no se hayan abonado gastos de urbanización con la intención de venta, adjudicación o cesión, se encontrará no sujeta al Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 8, 20, 79, 84; TRLIRPF RD Leg. 3/2004, Arts. 25, 31, 32, 35; TRLIS RD Leg. 4/2004, Arts. 15, 16, 94