El régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 94 TRLIS) es de aplicación opcional a la operación propuesta, siempre que concurran los requisitos del art. 94.1: que la entidad receptora sea residente fiscal en España o tenga establecimiento permanente afectado, y que el aportante alcance participación mínima 5% en fondos propios tras la aportación. Para aportación de participaciones por persona física, se exige además que la entidad participada no tenga como actividad principal la gestión de patrimonio mobiliario o inmobiliario conforme al art. 4.8.2 de la Ley 19/1991 (criterio determinante para descartar calificación de sociedad de mera tenencia de valores), y que represente al menos 5% de los fondos propios, mantenida ininterrumpidamente el año anterior.
Hechos
El consultante es titular, desde hace más de diez años, del 35,21% del capital social de la sociedad operativa T. Asimismo, es titular del 99% del capital social de la sociedad F, la cual es a su vez titular del 14,85% del capital de la primera (sociedad T). Dicha cartera de valores representa más del 50% del activo de la sociedad F y esta última cuenta a su vez con la suficiente organización de medios personales y materiales para administrar y gestionar su participación y para llevar a cabo otras actividades. Ambas sociedades son residentes en territorio español.
El consultante se está planteando realizar una aportación no dineraria, aportando el 29,15% del capital social de la sociedad T a la sociedad F y participando en el capital social de la segunda, como consecuencia de dicha operación, en al menos un 5%. En definitiva, el consultante detentará directamente el 6,06% del capital de la sociedad operativa T e, indirectamente, a través de la sociedad F el 44% y participará, en al menos un 5%, en el capital social de la sociedad F.
Mediante dicha aportación no dineraria, el consultante pretende centralizar la planificación de las actividades y canalizar las nuevas inversiones a través de la sociedad F, así como obtener mayores posibilidades de recursos financieros y establecer en el futuro un protocolo familiar. Asimismo, el mantener un porcentaje directo de participación del 6,06% en el capital de la sociedad operativa T permitirá al consultante percibir dividendos distribuidos por dicha sociedad de manera directa y no a través de la sociedad F, así como optar personalmente al nombramiento, en su caso, de un miembro del Consejo de Administración de la sociedad operativa.
Cuestión planteada
1. Se plantea si la operación planteada puede acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS
2. Si la sociedad F tiene o no la consideración de sociedad de mera tenencia de valores de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, relativo al régimen de aportaciones no dinerarias, establece que:
“El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.º Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación
(…)”..
Esta nueva redacción del artículo 94 del TRLIS trae causa en la derogación del régimen de sociedades patrimoniales, que ha hecho necesario mantener la misma restricción en relación a la aportación no dineraria de participaciones por personas físicas, cuando la entidad participada cumple los mismos requisitos en cuanto a la composición del activo y del accionariado, que hasta ahora se exigían a las sociedades patrimoniales.
En el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, cada una de las personas físicas aportantes participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en el presente supuesto, el consultante se plantea aportar a la sociedad residente F acciones, poseídas desde hace más de diez años, representativas de al menos el 5% (29,15%) del capital social de la sociedad operativa T, residente en territorio español .Una vez realizada la aportación, el consultante participará en los fondos propios de la sociedad F en al menos .5%. Por tanto, la operación descrita quedaría subsumida en el supuesto de hecho recogido en el artículo 94 del TRLIS por lo que podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, es necesario tomar en consideración lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con lo dispuesto en el escrito de consulta, la aportación no dineraria planeada se llevará a cabo con el fin de centralizar la planificación de las actividades y canalizar las nuevas inversiones a través de la sociedad F, así como obtener mayores posibilidades de recursos financieros y establecer en el futuro un protocolo familiar. Asimismo, el mantener un porcentaje de participación del 6,06% en el capital de la sociedad operativa T permitirá al consultante percibir dividendos distribuidos por dicha sociedad de manera directa y no a través la sociedad F, así como poder optar personalmente al nombramiento de un miembro del Consejo de Administración. Motivos que, pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
2. Uno de los requisitos establecidos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en su nueva redacción dada por Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, para la exención de la plena propiedad, nuda propiedad y derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, es que la entidad de que se trate “no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario”. En concreto, la letra a) establece lo siguiente:
“…
a) Que la entidad,sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
- Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
- Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
- A los efectos previstos en esta letra:
- Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
- A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
- Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
- Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
- Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
- Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
….”
Por lo tanto y exclusivamente a efectos de determinar la parte del activo constituida por valores no se computarán, entre otros, los que otorguen un mínimo del 5% de los derechos de voto, se posean con la finalidad y se disponga de la organización que detalla la norma en ambos casos y siempre que, además, la entidad participada no quede comprendida en el supuesto de la letra a).
En el caso planteado en el escrito de consulta, las acciones que la sociedad “holding” F tiene en la mercantil T, como las que tendrá de llevarse a efecto la aportación a que se refiere el escrito, cumplen las condiciones establecidas en el último párrafo de la letra a) 1º, por lo que quedarán excluidos de cómputo para determinar si, en función del restante activo de la “holding”, esta tiene o no por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, que constituye uno de los requisitos para la exención en el impuesto patrimonial.
En cualquier caso, debe tenerse presente que no existe una relación causa-efecto por lo que no puede deducirse que más del 50% del activo de la sociedad F esté afecto a actividades económicas en caso de resultar de aplicación la exención establecida en el artículo 4.Ocho. Dos. a) 1. Son cosas distintas la exclusión de determinados valores a efecto de cómputo, tal y como se acaba de señalar, y el que, por ese mero hecho, pueda considerarse, sin más, que tales elementos patrimoniales están afectos a la actividad, circunstancia que habrá de apreciarse, conforme señala la propia letra a) de la norma reproducida, con arreglo a lo establecido al respecto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 94, 96