No procede retención por dividendos en especie si la sociedad perceptora forma parte de un grupo de sociedades que tributa en régimen de agrupación (art. 140.4.c TRLIS y art. 59.n RIS); alternativamente, pueden quedar exentos bajo el régimen de participación del art. 30 TRLIS si concurren los requisitos (participación mínima del 5% y tenencia superior a un año). En IS, la sociedad pagadora no registra gasto deducible por la entrega de valores (distribución de reservas), mientras que la perceptora integra el valor de mercado de los activos recibidos en su base imponible con el ajuste por plusvalía latente en el momento de transmisión posterior. La entidad depositaria y los fondos de inversión no practican retención alguna sobre el cambio de titularidad de la cartera, que carece de calificación como rendimiento del capital mobiliario.
Hechos
La entidad consultante se dedica a administrar su propia cartera de valores, y a la gestión y control de sociedades participadas que realizan actividades empresariales, siendo la compañía matriz dominante de un grupo que tributa en el régimen de consolidación establecido en el Capítulo VII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La entidad consultante participa en el 100% del capital social de la sociedad C, sociedad incluida en el perímetro de consolidación del grupo fiscal señalado, y que está dedicada a la intermediación en el mercado de la compraventa de materias primas para la producción de pinturas y otros productos químicos.
Por motivos de estrategia financiera y patrimonial del grupo, la sociedad consultante ha decidido que la entidad C le reparta un dividendo en especie, consistente en:
-El local en donde la propia entidad C desarrolla su actividad empresarial. A su vez, con posterioridad a esta operación, la sociedad consultante arrendará ese mismo local a C (y también a otras entidades participadas, usuarias en parte de dicho local).
-Una cartera de valores depositada en una entidad bancaria, compuesta por acciones de sociedades que cotizan en bolsa, participaciones en diversos fondos de inversión, entre otro tipo de valores, procediendo, pues al cambio de titularidad de tales valores, sin realizar ningún tipo de venta de los mismos a terceros.
Cuestión planteada
1) Si debe practicarse algún tipo de retención o ingreso a cuenta en relación a esos dividendos en especie por parte de la sociedad pagadora.
2) Si debe practicarse algún tipo de retención o ingreso a cuenta en relación a ese cambio de titularidad de la mencionada cartera de valores por parte de la entidad bancaria depositaria de la misma, o incluso por los propios fondos de inversión incluidos en dicha cartera.
3) Cuál sería la tributación en relación con el Impuesto sobre Sociedades tanto en la sociedad suscrita como en la sociedad pagadora del dividendo en especie.
Contestación
El artículo 10.3 Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (en adelante TRLIS), señala:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
El artículo 140 del TRLIS, establece en su apartado 1 lo siguiente:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
(..)
4. Reglamentariamente se establecerán los supuestos en los que no existirá retención. En particular no se practicará retención en:
(…)
c) Los dividendos o participaciones en beneficios e intereses satisfechos entre sociedades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades.
d) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta ley.
(…)”.
El artículo 58 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de Julio señala:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
(..).”
Por su parte, el artículo 59 de dicho Reglamento añade:
“No existirá la obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:
(..).
n) Los dividendos o participaciones en beneficios, intereses y demás rendimientos satisfechos entre sociedades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades.
p) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de la Ley del Impuesto.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, la entidad perceptora deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos establecidos en el citado artículo. La comunicación contendrá, además de los datos de identificación del perceptor, los documentos que justifiquen el cumplimiento de los referidos requisitos.
(..).”
De acuerdo con lo anterior, y de los datos que se derivan de la consulta, la entidad consultante es una entidad dominante de un grupo que tributa en el régimen de consolidación establecido en el capítulo VII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en consecuencia, la entidad C que satisface el dividendo en especie no estará obligada a practicar ningún tipo de retención tal y como señala el artículo 140 del TRLIS y el artículo 59 del Reglamento.
En relación a la tributación relativa a la distribución del dividendo, hay que señalar lo siguiente. La entidad pagadora del dividendo y la receptora del mismo, tendrán que tener en cuenta el artículo 15 del TRLIS que establece:
“1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.
(..).
2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(..).
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de estos, reducción de capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
(..).
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley.
3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
(..).
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(..).
5. En la distribución de beneficios se integrará en la base imponible de los socios el valor normal de mercado de los elementos recibidos.
(..).”
De acuerdo con lo anterior, la entidad pagadora integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable, y la entidad receptora del mismo deberá integrar en su base imponible el valor normal de mercado de los elementos recibidos.
No obstante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 71 y 72 del TRLIS, a efectos de determinar la base imponible del grupo fiscal, se realizarán las eliminaciones e incorporaciones de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, correspondientes a los resultados derivados de operaciones internas efectuadas en el periodo impositivo.
En consecuencia, aun cuando las referidas rentas deban integrarse en la base imponible de la consultante y, en su caso, de la entidad C, sin embargo, a efectos de determinar la base imponible del grupo fiscal, tales rentas deben ser objeto de eliminación, siendo esta eliminación definitiva respecto del dividendo percibido por la consultante mientras que, la renta que pudiera generarse en la entidad C, se incorporará en la base imponible del grupo fiscal en el periodo impositivo que corresponda de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normativa de desarrollo.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 18 del TRLIS hay que tener en cuenta lo siguiente:
“Cuando un elemento patrimonial o un servicio hubieran sido valorados a efectos fiscales por el valor normal de mercado, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre dicho valor y el valor de adquisición, de la siguiente manera:
a) Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en que éstos motiven el devengo de un ingreso.
b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el periodo impositivo en que éstos se transmitan.
c) Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los periodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos.
d) Tratándose de servicios, en el período impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso se estará a lo previsto en los párrafos anteriores.”
En consecuencia, dado que a efectos fiscales los elementos percibidos como dividendos por la consultante están valorados por su valor de mercado, caso de que el valor contable de los mismos en la consultante no se corresponda con el de mercado, a la diferencia entre ambos valores le será de aplicación lo establecido en el citado artículo 18 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 140