La escisión total descrita se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos del artículo 83.2 TRLIS: transmisión en bloque del patrimonio a entidades adquirentes preexistentes o nuevas, atribución proporcional de valores a los socios conforme a su participación originaria, y compensación en dinero no superior al 10%. Al ser proporcional la atribución de participaciones en las entidades beneficiarias, no será exigible que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. La aplicación queda supeditada a que no concurra fraude o evasión fiscal como objetivo principal de la operación.
Hechos
La entidad A, entidad familiar, es poseida en un 97% por un socio mayoritario, y su actividiad consiste en la fabricación de envases y embalajes de papel y cartón y como actividad accesoria se dedica al arrendamiento de inmuebles industriales. En la actualidad, A posee los siguientes activos:
- Inmuebles destinados a la actividad de alquiler o venta.
- Nave industrial en la que la sociedad desarrolla actualmente su actividad productiva y otros activos vinculados a la actividad fabril.
Se pretende realizar una operación de escisión total proporcional de la entidad A, con arreglo a la cual se segregarán y transmitirán dos bloques patrimoniales a dos sociedades beneficiarias, de acuerdo con el siguiente esquema:
El primer bloque estaría constituido por los inmuebles destinados a la actividad de alquiler o venta, a excepción de la nave industrial. Dicho bloque patrimonial se aportará a una sociedad B ya existente y de la que el socio mayoritario de A posee un 96%.
El segundo bloque estaría constituido por la nave industrial en la que la sociedad desarrolla actualmente su actividad productiva conjuntamente con los activos y pasivos, contratos y recursos humanos, vinculados a la actividad de fabricación, que se aportarán a una sociedad C de nueva creación.
El motivo de la operación es separar las dos actividades existentes en la actualidad, creando dos unidades de negocio diferenciadas, producción y comercialización de envases y embalajes de papel y carton, por un lado y compraventa y arrendamiento de inmuebles por otro, cuyos criterios de gestión y riesgos de negocio son radicalmente distintos, y que precisan de la consideración de procedimientos, políticas, estrategias y centros operativos específicos en cada caso. De este modo, se pretende preservar la gestión de los inmuebles no afectos a la actividad productiva, desvinculandolos del riesgo empresarial inherente a dicha actividad, así como independizar las decisiones de inversión de cada una de las sociedades y disociar cada una de las actividades desarrolladas en ambas empresas.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(..)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación de escisión total planteada se llevaría a cabo con la finalidad de separar las dos actividades existentes en la actualidad, creando dos unidades de negocio diferenciadas, producción y comercialización de envases y embalajes de papel y cartón, por un lado y compraventa y arrendamiento de inmuebles por otro, cuyos criterios de gestión y riesgos de negocio son radicalmente distintos, y que precisan de la consideración de procedimientos, políticas, estrategias y centros operativos específicos en cada caso. De este modo, se pretende preservar la gestión de los inmuebles no afectos a la actividad productiva, desvinculándolos del riesgo empresarial inherente a dicha actividad, así como independizar las decisiones de inversión de cada una de las sociedades y disociar cada una de las actividades desarrolladas en ambas empresas. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS, respecto de la operación de escisión total.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 96-2