La reversión del ajuste positivo por limitación de amortización (art. 7 LLey 16/2012) opera a partir del primer período impositivo iniciado en 2015, independientemente de que el bien sea transmitido o dado de baja en 2013-2014. La amortización no deducible se recupera linealmente en 10 años (o vida útil) desde 2015, sin que la disposición del activo interrumpa este ciclo de deducción diferida. La limitación al 70% se aplica también a amortizaciones aceleradas (arts. 111, 113, 115 TRLIS) cuando no se cumplen requisitos de art. 108, generando el mismo diferimiento de 10 años.
Hechos
La entidad consultante tiene por actividad principal la fabricación y venta de vehículos automóviles, y figura dada de alta en el grupo 361, construcción y montaje de vehículos automóviles y sus motores, de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Como gran empresa que es, le resulta de aplicación, en el Impuesto sobre Sociedades, la limitación a la deducibilidad fiscal de las amortizaciones en lo términos previstos por el artículo 7 de la Ley 16/2012.
La entidad consultante se ha acogido a la libertad de amortización sin creación de empleo prevista por el Real Decreto-ley 13/2010 y aplica o aplicará las limitaciones que resulten procedentes en función de lo dispuesto por la disposición transitoria trigésimo séptima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en los ejercicios 2012 y 2013.
Cuestión planteada
1. Cómo debe interpretarse la limitación en relación con aquellos elementos de inmovilizado material, intangible e inversiones mobiliarias que dejen de formar parte del activo de la empresa en 2013 ó 2014 por transmisión o simple baja en inventario; si se debe entender que el ajuste positivo realizado en base en razón a la limitación a la deducibilidad de la amortización debería revertir en el momento de la transmisión o baja en inventario o, alternativamente, la interpretación correcta del precepto supone que dicha reversión tenga lugar a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015. Si esta segunda es la solución adoptada, hasta qué punto tiene sentido diferir la reversión de un ajuste fiscal correspondiente a un bien que ya no forma parte del inventario de la empresa.
2. Si debe aplicarse en el ejercicio 2013 la limitación establecida en el artículo 7 de la Ley 16/2012 también a los elementos del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias que se hayan acogido a la libertad de amortización prevista en el Real Decreto-ley 13/2010 respecto de los cuales ya resultan de aplicación las limitaciones previstas en la disposición transitoria trigésimo séptima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, establece que:
“Artículo 7. Limitación a las amortizaciones fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
La amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias correspondiente a los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014 para aquellas entidades que, en los mismos, no cumplan los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se deducirá en la base imponible hasta el 70 por ciento de aquella que hubiera resultado fiscalmente deducible de no aplicarse el referido porcentaje, de acuerdo con los apartados 1 y 4 del artículo 11 de dicha Ley.
La limitación prevista en este artículo resultará igualmente de aplicación en relación con la amortización que hubiera resultado fiscalmente deducible respecto de aquellos bienes que se amorticen según lo establecido en los artículos 111, 113 o 115 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando el sujeto pasivo no cumpla los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del artículo 108 de dicha Ley en el período impositivo correspondiente.
La amortización contable que no resulte fiscalmente deducible en virtud de lo dispuesto en este artículo se deducirá de forma lineal durante un plazo de 10 años u opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015.
No tendrá la consideración de deterioro la amortización contable que no resulte fiscalmente deducible como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en este artículo.
Lo previsto en este artículo no resultará de aplicación respecto de aquellos elementos patrimoniales que hayan sido objeto de un procedimiento específico de comunicación o de autorización, por parte de la Administración tributaria, en relación con su amortización.”
Este precepto introduce una limitación en las amortizaciones del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2013 y 2014.
Según se establece en el mismo, la amortización contable que no hubiera resultado fiscalmente deducible en virtud de tal limitación, se deducirá de forma lineal durante un plazo de 10 años u opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015.
La opción que se concede, de poder deducir la amortización contable que no hubiera resultado fiscalmente deducible de forma lineal durante un plazo de 10 años o durante la vida útil del elemento patrimonial, refleja la posibilidad, en el caso de que la vida útil del elemento finalizara antes del plazo de 10 años, de que tal deducción se realizara en un plazo inferior a los 10 años indicados.
No obstante, en un supuesto como el planteado en el escrito de consulta, en el que con anterioridad al primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015, determinados elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias dejaran de formar parte del activo de la entidad en 2013 ó 2014 por transmisión o por baja en inventario, debe entenderse que la deducción de la amortización contable que no hubiera resultado fiscalmente deducible en virtud de la limitación del artículo 7 de la Ley 16/2012, podría efectuarse de una sola vez en el período impositivo en que se produjera tal transmisión o baja. Tal proceder resultaría similar al que se produce en el supuesto general (es decir, sin tener en cuenta la limitación introducida por el artículo 7 de la Ley 16/2012) cuando, existiendo diferencias de imputación temporal entre la amortización contable y la fiscal, si el elemento patrimonial se da de baja con anterioridad a la finalización de su vida útil, las diferencias revierten en el período impositivo en que tiene lugar tal baja.
Por su parte, la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción vigente para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011 (actualmente derogada), establecía que:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, podrán ser amortizadas libremente. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
(…)”
Dicha disposición fue derogada a partir del 31 de marzo de 2012, estableciendo la disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS que:
“Disposición transitoria trigésimo séptima. Libertad de amortización pendiente de aplicar.
1. Los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas.
2. No obstante, en los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 40 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 20 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En el caso de que los sujetos pasivos tengan cantidades pendientes de aplicar en los términos señalados en los dos párrafos anteriores, aplicarán el límite del 40 por ciento, hasta que agoten las cantidades pendientes generadas con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, entendiéndose aplicadas estas en primer lugar. Se podrán aplicar en el mismo período impositivo las cantidades pendientes según lo dispuesto en el párrafo anterior, hasta el importe de la diferencia entre el límite previsto en dicho párrafo y las cantidades ya aplicadas en el mismo período impositivo.
Los límites previstos en este apartado se aplicarán, igualmente, respecto de los sujetos pasivos referidos en este apartado y las inversiones en curso realizadas hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre.”
La disposición adicional undécima del TRLIS permitía, bajo ciertas condiciones, la libertad de amortización de determinados elementos patrimoniales, sin que la deducción estuviera condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Con motivo de la derogación de dicha disposición adicional undécima, la disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS introduce una serie de limitaciones a la libertad de amortización pendiente de aplicar pero, en cualquier caso, sigue refiriéndose a una libertad de amortización a efectos fiscales, que no precisa de imputación contable. En este supuesto de libertad de amortización, si una vez deducida fiscalmente una amortización se produce, en un período impositivo posterior, su imputación contable, sería necesario practicar el correspondiente ajuste extracontable positivo en la base imponible de dicho período impositivo.
La limitación que introduce el artículo 7 de la Ley 16/2012 se refiere a la amortización contable, que para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014 únicamente puede deducirse en la base imponible hasta el 70% de aquélla que hubiera resultado fiscalmente deducible de no aplicarse el referido porcentaje, de acuerdo con los apartados 1 y 4 del artículo 11 del TRLIS.
Es decir, la limitación no afecta a la libertad de amortización que, a efectos fiscales, permite aplicar la disposición adicional undécima junto con la disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS. Del mismo modo, tampoco afecta al posible ajuste extracontable positivo que debería practicarse en la base imponible en el supuesto de que, tras haberse aplicado dicha libertad de amortización, se imputara contablemente en un período impositivo posterior tal amortización.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 16/2012 art. 7
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 11, disposición adicional 11ª y disposición transitoria 37ª