La aportación no dineraria de ramas de actividad se acomoda al régimen especial del capítulo VIII, título VII del TRLIS cuando el patrimonio transmitido constituya una unidad económica autónoma (conjunto de elementos capaces de funcionar por sus propios medios) y la actividad económica que desarrollará la adquirente exista previamente en sede de la transmitente, permitiendo identificar un conjunto patrimonial diferenciado y vinculado a esa explotación específica.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la fabricación y comercialización de productos médicos. La entidad está especializada principalmente en dos líneas de negocio: odontología y hospitalaria. Asimismo, la sociedad dispone de los medios necesarios para gestionar el grupo empresarial y las participaciones internacionales. Las entidades en las que participa la entidad son:
- La sociedad española K, en la que ostenta el 100%.
- La sociedad española B, con el 14,90%.
- La sociedad portuguesa P, con un 72,73%.
- Y la sociedad española L, en la que posee el 12,99%.
La entidad consultante se organiza en las siguientes unidades de negocio:
1. Dirección General, servicios centrales y gestión de la participación internacional. Desarrolla las funciones de: dirección general, servicios administrativos, gestión económico-financiera y de personal, servicios contables, legales e informáticos, y la gestión de todas las participaciones nacionales y extranjeras. Dispone de empleados y de los medios necesarios para el desarrollo de dichas funciones.
2. Fabricación y producción. Fabrica los productos tanto destinados a la distribución por el mismo grupo - a la división de odontología y, en menor medida, a la división hospitalaria y a la entidad P- como por terceros. Dispone de un inmueble afecto a dicha actividad y de empleados para el desarrollo de dicha actividad.
3. Comercialización. División Odontológica. Comercializa y distribuye los productos odontológicos, que se clasifican en: anestesia, biomateriales de regeneración ósea, desinfección de alto nivel, así como una amplia gama de instrumental necesario para el ejercicio de la actividad odontológica. Dispone de empleados dedicados exclusivamente a dicha actividad, debido a la especialización de conocimientos requerida, que se clasifican en directores generales, personal de marketing, personal de ventas y personal de atención al cliente.
4. Comercialización. División Hospitalaria. Comercializa y distribuye los productos hospitalarios, que se clasifican en: uro-oncología, desinfección en ámbito clínico y hospitalario, anestesia, antiemético, así como citostáticos genéricos, apósitos, test de diagnóstico, fijadores, geles, y genéricos. Dispone de empleados dedicados exclusivamente a dicha actividad, debido a la especialización de conocimientos requerida, que se clasifican en director general, personal de marketing, personal de ventas y personal de atención al cliente.
5. Inmobiliario. La entidad es propietaria de varios inmuebles en los que desarrolla la actividad y otros arrendados a terceros.
La entidad se plantea llevar a cabo una operación de reestructuración mediante la que se aportarían las unidades de negocio de la división odontológica y hospitalaria a dos sociedades de nueva creación, respectivamente, recibiendo a cambio el 100% las participaciones de ambas entidades.
Los objetivos que se persiguen con dicha operación son: conseguir una mayor especialización y racionalización de las diferentes actividades y activos de la sociedad; potenciar el desarrollo de cada una de las actividades del grupo empresarial; lograr una clara diferenciación de los costes y beneficios asociados a cada actividad con el fin de facilitar la toma de decisiones empresariales; lograr una mejor distribución y compartimentación de los riesgos empresariales; y facilitar e incentivar la entrada de potenciales nuevos socios en alguna/s de las sociedades resultantes, así como facilitar el acceso a financiación especializada o sectorial en mejores condiciones.
Cuestión planteada
Si la aportación no dineraria de rama de actividad de la división odontológica y la división hospitalaria puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial de medios materiales y personales diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia de actividades económicas autónomas que permitan identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a las mismas, lo cual exige que dicha autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrollas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en cada explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciada determinante de dos actividades económicas autónomas, lo cual deberá tenerse en consideración a efectos de valorar si la comercialización y distribución de productos médicos (productos odontológicos y productos hospitalarios), constituyen dos ramas de actividad diferenciadas o una única rama de actividad.
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los datos facilitados en el escrito de consulta, la consultante dispone de las siguientes unidades de negocio: dirección general y servicios centrales; fabricación y producción; comercialización, distinguiendo la división odontológica de la división hospitalaria y la unidad de negocio inmobiliaria. En virtud de la operación de aportación no dineraria de rama de actividad planteada, la sociedad consultante segregará y transmitirá dos bloques patrimoniales diferenciados, la división odontológica y la división hospitalaria, cada uno de los cuales estará formado por los elementos materiales y personales afectos a cada una de las mencionadas divisiones. Adicionalmente, la consultante manifiesta que cada una de las divisiones (odontológica y hospitalaria) en las que se organiza la actividad de comercialización y distribución cuenta con empleados diferenciados, en sus diferentes niveles jerárquicos y funcionales (director general, personal de marketing, personal de ventas y personal de atención al cliente), debido a la elevada complejidad y singularidad de los productos comercializados y al consiguiente nivel de especialización requerido para desempeñar la actividad de comercialización.
En definitiva, cabe considerar que la consultante parece contar con dos explotaciones económicas diferenciadas, comercialización y distribución de productos odontológicos y comercialización y distribución de productos hospitalarios que exigen sendos modelos de gestión diferenciados, determinantes de dos explotaciones económicas autónomas. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene por objeto: conseguir una mayor especialización y racionalización de las diferentes actividades y activos de la sociedad; potenciar el desarrollo de cada una de las actividades del grupo empresarial; lograr una clara diferenciación de los costes y beneficios asociados a cada actividad con el fin de facilitar la toma de decisiones empresariales; lograr una mejor distribución y compartimentación de los riesgos empresariales; y facilitar e incentivar la entrada de potenciales nuevos socios en alguna/s de las sociedades resultantes, así como facilitar el acceso a financiación especializada o sectorial en mejores condiciones. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83 y 96.2