Los intangibles (patentes, dibujos, modelos, fórmulas, procedimientos secretos e informaciones técnicas) pueden acogerse al artículo 23 TRLIS siempre que la entidad cedente los haya creado internamente. La documentación en contrato marco único no genera incumplimiento si diferencia adecuadamente las prestaciones accesorias. La no activación contable de gastos de I+D no impide la aplicación de la reducción del 50% en ingresos de cesión, que opera independientemente del registro contable de activos, aunque exige que la cedente disponga de registros que determinen costes directos e indirectos del intangible. La deducción del artículo 35 TRLIS (I+D e innovación tecnológica) constituye una vía alternativa y autónoma cuando concurren sus requisitos específicos, siendo compatible con el régimen de cesión del artículo 23.
Hechos
La entidad consultante (C) es una sociedad participada al 100% por la entidad V, cuyos socios son personas físicas residentes en España. Ambas entidades tributan en el Impuesto sobre Sociedades bajo el régimen de consolidación fiscal.
La entidad C tiene como objeto social la explotación comercial de los resultados de la realización de proyectos de investigación científica, desarrollo tecnológico y su aplicación industrial, de materiales, productos y de sus sistemas de producción en el área de fritas, esmaltes y otros productos, que se emplean en el proceso productivo de pavimentos y revestimientos cerámicos.
La actividad de V es la fabricación y comercialización de fritas y esmaltes cerámicos. Asimismo, la sociedad V cuenta con un departamento que desarrolla proyectos de investigación para la obtención de nuevos productos o mejoras en los ya existentes, creación de nuevos diseños, nuevas fórmulas para los esmaltes, nuevos procesos de aplicación para los esmaltes, etc.
El grupo pretende llevar a cabo una reordenación de sus actividades, de tal manera que localizará la función de desarrollo de nuevos productos, nuevos procesos de aplicación de esmaltes, nuevas fórmulas y nuevos diseños en la sociedad C, permaneciendo la actividad de fabricación y comercialización en V. Para ello V traspasará a C todo el conjunto de medios humanos y materiales necesarios. Por tanto, C desarrollará básicamente las siguientes actividades:
- Una de investigación y desarrollo que se concretará en la consecución del conocimiento de carácter industrial necesario para la fabricación y aplicación de los esmaltes cerámicos y fritas, que podría denominarse know-how, de acuerdo con la definición contenida en los comentarios al modelo de convenio para evitar la doble imposición de la OCDE.
- Otra de diseño de la apariencia final de los azulejos resultante de la aplicación del esmalte.
La entidad C va a ceder los nuevos diseños y know-how, resultante de sus actividades de I+D, a V, que los utilizará en su actividad de fabricación y comercialización. Dicha cesión se realizará en virtud de un contrato marco de cesión de activos intangibles, en el que se fijará el precio y el plazo de la cesión, la propiedad de los activos (que siempre será de C), etc. La entidad C dispondrá de los registros contables necesarios para la identificación de los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a cada uno de los activos objeto de cesión. La entidad C tratará contablemente los diferentes activos de la siguiente manera:
- Los gastos de investigación y desarrollo necesarios para la consecución del know-how objeto de cesión no serán activados, de acuerdo con lo previsto en la norma de registro y valoración 6ª del PGC.
- Los gastos necesarios en el desarrollo de los diseños podrán ser activados o no en función de su registro o no, por aplicación de lo previsto en la letra b) de la misma norma de registro y valoración del PGC.
Los activos intangibles que son objeto de cesión pueden diferenciarse entre:
- Fórmulas relativas al desarrollo de nuevos esmaltes o mejoras en los esmaltes existentes que se concretan en mejoras en sus propiedades estéticas o propiedades físicas (dureza, resistencia, perdurabilidad, nuevas propiedades que permiten nuevas aplicaciones finales, etc.)
- Diseños: sobre la bases de las posibilidades estéticas que pueda ofrecer una nueva formulación, C desarrolla los diseños del aspecto puramente visual de los nuevos esmaltes.
- Know-how: C acumula conocimientos técnicos sobre formulaciones nuevas o existentes que pueden concretarse en procedimientos de aplicación de los esmaltes nuevos o mejorados que pueden ir dirigidos a una reducción de costes de aplicación o a una efectiva aplicación de los mismos que garanticen las propiedades finales del azulejo (aspecto, textura, dureza, durabilidad, etc.)
Cuestión planteada
1. Si los intangibles que van a ser objeto de cesión por parte de C a V pueden entenderse incluidos dentro de los activos intangibles susceptibles de acogerse a lo previsto en el artículo 23 del TRLIS.
2. Si el hecho de que la citada cesión se documente en un único contrato marco que recoja las condiciones de la cesión, supone algún incumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 23 TRLIS.
3. Si la no activación de los intagibles derivados de los gastos de investigación y desarrollo, impide la aplicación de la reducción del artículo 23 del TRLIS.
4. En el caso de que los gastos de desarrollo de los diseños no se activaran, si ello impediría la aplicación de la reducción del artículo 23 TRLIS.
5. Si la entidad podría aplicar la deducción del artículo 35 del TRLIS, en el caso de que la actividad que va a desarrollar C pudiera ser calificada como de investigación y desarrollo o innovación tecnológica, en el sentido del referido precepto.
Contestación
En relación con la aplicación del artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), el mismo dispone que:
“1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.
d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.
2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.
3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.
4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión, no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal.
5. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1”.
Con arreglo a lo anterior, únicamente dará derecho a aplicar la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS, transcrito supra, la cesión de aquellos activos intangibles enumerados en el apartado 1 de dicho precepto.
Siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo (entre otras, STS de 30 de mayo de 2002; de 19 de diciembre de 2002 o de 25 de febrero de 2000) el know- how se puede definir como “el complemento de lo que un industrial no puede saber por el sólo examen del producto y el mero conocimiento de la técnica”. Doctrinalmente, el “know-how” o “las “informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas” ha sido definido como una información de carácter industrial, comercial o científico, nacida de experiencias previas, que tienen aplicaciones prácticas en la explotación de una empresa y, de cuya comunicación puede derivarse un beneficio económico. En virtud de los contratos de cesión o licencia de know-how-, una de las partes se obliga a comunicar a la otra parte sus conocimientos y experiencias específicos, no revelados al público, de manera que pueda utilizarlos por su cuenta, sin que el cedente o licenciante intervenga en el uso que el cesionario o licenciatario haga de la información suministrada.”
Por su parte, siguiendo la jurisprudencia del TS “por asistencia técnica se entiende la ayuda especializada que el comerciante o industrial recibe de un tercero para la mejor realización de la actividad que le incumbe. La asistencia técnica puede tener lugar a través de muy diversas prestaciones; (…) puede consistir en la asunción de una fase (o de parte de una fase) del proceso por quien la presta (…)”. Más particularmente se define como una modalidad atípica del contrato de arrendamiento de obra o servicios regulado en el artículo 1544 del Código Civil en virtud del cual “en el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por precio cierto.” En efecto, en virtud de dicho contrato una de las partes se obliga, apoyada en los conocimientos usuales de su profesión, a hacer ella misma una obra o a prestar algún servicio para la otra parte, quedando por tanto sometida a una obligación de resultado.
Con arreglo a lo anterior, la cesión de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas quedaría subsumida en el presupuesto de hecho contenido en el apartado 1 del artículo 23 del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, la consultante manifiesta que entre los conocimientos y experiencias cedidos, figuran los conocimientos técnicos relativos a procedimientos de aplicación de los esmaltes nuevos o mejorados. Por tanto, en la medida en que dichos conocimientos parecen tener la consideración de informaciones relativas a experiencias industriales, de acuerdo con lo previsto en el artículo 23.1 del TRLIS, los ingresos derivados de su cesión podrán ser objeto de reducción, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 23 del TRLIS. No obstante, dicha circunstancia es una cuestión de hecho que deberá ser probada por la consultante en los términos establecidos en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En relación con los diseños, la Ley 20/2003, de 7 de julio (BOE de 8 de julio), de Protección Jurídica del Diseño Industrial, el apartado 2 de su artículo 1 el diseño como: “la apariencia de la totalidad o de una parte de un producto, que se derive de las características de, en particular, las línea, contornos, colores, forma, textura o materiales del producto en sí o de su ornamentación.”.
En consecuencia, los diseños industriales configurados en dibujos, modelos o planos, también determinan el derecho a la aplicación del incentivo fiscal previsto en el artículo 23 del TRLIS.
Por tanto, en la medida en que los diseños objeto de cesión puedan calificarse como diseños industriales con arreglo a lo previsto en la Ley 20/2003, los mismos podrán considerarse incluidos dentro de los activos intangibles previstos en el apartado 23.1 del TRLIS.
Por último, también serán objeto de cesión las fórmulas relativas a nuevos esmaltes o a esmaltes mejorados tanto en sus propiedades estéticas como en sus propiedades físicas. Por tanto, los ingresos derivados de la cesión de dichas fórmulas, en la medida en que se trata de uno de los presupuestos de hecho contenidos en el artículo 23.1 del TRLIS, podrán ser objeto de la reducción prevista en el citado precepto.
Por su parte, el artículo 10.3 del TRLIS establece que:
"3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
En aplicación de este precepto, puesto que la normativa fiscal no establece un concepto específico de activo, se consideran válidos los criterios fijados en la norma contable. En este sentido, tanto el artículo 36.1.a) del Código de Comercio como su desarrollo reglamentario, contenido en el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, definen como activo “los bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro”.
En el presente caso, siempre que las fórmulas, los diseños y el know how cumplan la definición de activo, podrán entenderse incluidos dentro de las definiciones previstas en el apartado 1 del artículo 23.
Asimismo, las normas de registro y valoración 5ª y 6ª recogidas en la segunda parte del PGC recogen los criterios de reconocimiento y valoración del inmovilizado intangible, entre los que se incluyen los gastos de investigación y desarrollo. Precisamente, los gastos de investigación, la norma contable prevé, como regla general, su consideración como gasto del ejercicio, sin perjuicio de que puedan activarse como inmovilizado intangible si se cumplen las siguientes condiciones:
- Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.
- Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate.
Por tanto, los gastos de investigación podrán figurar contabilizados como gastos del ejercicio o ser activados por la entidad que los lleve a cabo de acuerdo con los criterios contables señalados. No obstante lo anterior, en relación con los gastos de desarrollo, la norma de registro y valoración 6ª del PGC exige que cuando se cumplan las condiciones indicadas para la activación de los gastos de investigación aquéllos deberán reconocerse en el activo.
En relación con la propiedad industrial, la misma NRV 6ª del Plan señala que “se contabilizarán en este concepto, los gastos de desarrollo capitalizados cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste de registro y formalización de la propiedad industrial”.
Con arreglo a lo anterior, en la medida en que los gastos vinculados a la obtención de los activos intangibles no deban registrarse en el activo del balance de la sociedad creadora de los mismos, atendiendo a lo dispuesto en las normas contables previamente señaladas, y puedan figurar registrados como gastos del ejercicio, la no activación de los mismos no afectará a la consideración de dichos gastos como activos intangibles, en la medida en que cumplan la definición de activo anteriormente señalada, por lo que computarán como coste del activo intangible objeto de cesión, a efectos del cálculo del límite establecido en el artículo 23.2 del TRLIS.
En consecuencia, dentro del coste de los activos intangibles cedidos a los que hace referencia el artículo 23 del TRLIS se incluirán los gastos de investigación y desarrollo incurridos para la obtención del activo, sin que resulte necesario que figuren activados en el balance de la entidad, en cumplimiento de los requisitos sobre registro contable establecidos en el PGC.
Por tanto, en el presente caso, el hecho de que no se activen los gastos de investigación y desarrollo que darán lugar a la obtención de los intangibles objeto de cesión, con arreglo a lo dispuesto en el PGC, no impedirá la aplicación de la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS.
Por otra parte, la consultante manifiesta que la sociedad cedente y cesionaria forman parte de un grupo acogido al régimen de consolidación fiscal. En tal supuesto, el artículo 23.4 del TRLIS prevé que los ingresos y gastos derivados de la correspondiente cesión no sean objeto de las eliminaciones intra-grupo, previstas en los artículos 71 y 72 del TRLIS, con el fin de que las sociedades cedentes puedan aplicar, cuando proceda, en el mismo ejercicio de la cesión, la reducción del 50% del artículo 23 del TRLIS.
En cuanto al hecho de que la cesión se instrumente a través de un contrato marco, ello no impide la aplicación de la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS. No obstante, en el caso de que en el mismo se incluyan prestaciones accesorias, deberá diferenciarse en dicho contrato marco la contraprestación correspondiente a las referidas prestaciones, de acuerdo con lo previsto en la letra d) del apartado 1 del artículo 23 del TRLIS.
Por último, respecto a la posibilidad de que la consultante pudiera aplicar la deducción prevista en el artículo 35 TRLIS, dicho precepto establece que:
“1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.
La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.
a. Concepto de investigación y desarrollo.
Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.
También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software.
b. Base de la deducción.
(…)
2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.
La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.
a. Concepto de innovación tecnológica.
Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
(…)”.
En el supuesto planteado, no se aprecia la obtención de nuevos conocimientos, ni una mayor comprensión en el ámbito científico o técnico. Tampoco dicho proyecto da lugar a la fabricación de nuevos materiales o productos o al diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, ni a la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes. En definitiva, el proyecto descrito no tiene cabida en la definición de investigación o desarrollo contenida en el artículo 35 del TRLIS puesto que ambas actividades, investigación y desarrollo, deben dar lugar a la obtención de una novedad científica; circunstancia que no concurre en el supuesto planteado, de acuerdo con la información suministrada.
Con respecto al concepto de innovación tecnológica, siguiendo la definición recogida en el artículo 35.2 del TRLIS, transcrito supra, se pueden establecer los siguientes criterios:
Primero: Novedad o mejora sustancial. El producto o proceso obtenido o que se pretende obtener ha de ser nuevo o incorporar una mejora sustancial. La novedad no ha de ser meramente formal o accesoria, sino que debe suponer la existencia de un cambio esencial, una modificación en alguna de las características básicas e intrínsecas del producto o proceso, que atribuyan una nueva naturaleza al elemento modificado.
Segundo: Desde el punto de vista tecnológico. La novedad tiene que producirse en el ámbito tecnológico del proceso o producto.
Tercero: Desde un punto de vista subjetivo. No se requiere la obtención de un nuevo producto o proceso inexistente en el mercado, sino el desarrollo de un nuevo producto o proceso que no haya sido desarrollado hasta el momento por la entidad que lo lleva a cabo, en línea con la definición de innovación contenida en el Manual de Oslo, en su nueva versión elaborada en el año 2005.
Por su parte, el apartado 3 del artículo 35 del TRLIS establece que:
“No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:
a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.
(…).”.
En el supuesto planteado, la actividad desarrollada por la consultante que tiene como resultado la obtención de fórmulas relativas al desarrollo de nuevos esmaltes o mejoras en los esmaltes existentes que se concretan en mejoras en sus propiedades físicas (dureza, resistencia, perdurabilidad, nuevas propiedades que permiten nuevas aplicaciones finales, etc.), podrá calificarse como innovación tecnológica, en la medida en que supongan una novedad científica o tecnológica significativa, o una mejora sustancial en el producto.
No obstante, dicha novedad o mejora sustancial no se aprecia respecto de la obtención de fórmulas que implican mejoras en las propiedades estéticas de los esmaltes, ni de los diseños, ya que implican simples modificaciones estéticas de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares, por lo que los gastos relacionados con la obtención de dichas fórmulas y diseños no podrán acogerse a la deducción del artículo 35.2 del TRLIS. Tampoco podrán beneficiarse de este incentivo fiscal, en virtud de lo dispuesto en el artículo 35.4 del TRLIS previamente transcrito, los gastos asociados a la obtención de conocimientos técnicos relativos a los procedimientos de aplicación de esmaltes, en la medida en que suponen esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos.
En cuanto a la base de la deducción, la letra b) del artículo 35.2 del TRLIS dispone:
“La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:
1.º Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen.
2.º Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto, así como la elaboración de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera.
3.º Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, "know-how" y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al sujeto pasivo. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de un millón de euros.
4.º (…).
Se consideran gastos de innovación tecnológica los realizados por el sujeto pasivo en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades, se apliquen efectivamente a la realización de éstas y consten específicamente individualizados por proyectos.
(…).”.
Por tanto, con arreglo a lo anteriormente dispuesto, únicamente formarían parte de la base de deducción aquellos gastos directamente relacionados con la actividad de innovación tecnológica, efectivamente aplicados a la misma y debidamente individualizados por proyectos que se correspondan con alguno de los especificados en el artículo 35.2.b) del TRLIS previamente desarrollado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 23 y 35