Las becas financiadas con fondos propios (no públicos) no cumplen el requisito de elegibilidad del artículo 1 del RD 1326/2003, que exige fondos públicos para entidades sin ánimo de lucro, por lo que quedan excluidas de la exención del artículo 7.j) TRLIRPF independientemente de su inscripción registral. Las becas concedidas a médicos en entidades sanitarias públicas y a personal docente e investigador universitario sí están exentas conforme al artículo 7.j) TRLIRPF, siempre que cumplan los requisitos sustantivos del RD 1326/2003 (titulación de doctor o suficiencia investigadora, programa registrado, actividad de formación científica o técnica), sin que la naturaleza pública o privada de la entidad concedente sea óbice si se cumplen tales condiciones.
Hechos
La entidad consultante es una entidad sin ánimo de lucro acogida al régimen especial regulado en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos. Está constituida con el objetivo de contribuir al desarrollo de la investigación científica en el campo de la medicina y la salud. En desarrollo de esta finalidad concede becas de investigación en dichos campos. Las personas que pueden ser beneficiarias de las mencionadas becas pueden ser en muchos supuestos profesionales médicos que desarrollan su trabajo en entidades sanitarias del ámbito público y/o forman parte del personal que presta servicios docentes en Universidades públicas o privadas, sin perjuicio de que puedan concurrir supuestos en los que no concurren estas circunstancias.
Cuestión planteada
1º. - El Real Decreto 1326/2003 contempla la necesidad de inscribir los programas de investigación en el Registro regulado en el artículo 5. ¿Estarían exentas las becas financiadas con fondos propios no públicas inscritas en base a lo dispuesto en la Disposición Adicional Cuarta del Real Decreto 1326/2003?
2º. - Si con independencia del registro del programa de becas de conformidad con lo establecido en el Real Decreto 1326/2003 cabe considerar exentas las becas en las que el beneficiario es:
- profesional médico que prestan sus servicios en entidades sanitarias de ámbito público.
- profesional que prestan servicios docentes o realicen funciones de investigación en Universidades.
Contestación
1º. - El artículo 7.j) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo -en adelante TRLIRPF-, establece que están exentas:
“j) Las becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo. Asimismo, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 1326/2003, de 24 de octubre, por el que se aprueba el Estatuto del becario de investigación, así como las otorgadas por aquéllas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades”.
El ámbito de aplicación del Real Decreto 1326/2003, según lo establecido en su artículo 1, viene determinado por el cumplimiento de los siguientes requisitos:
- Las becas deben ser concedidas por una entidad pública o por una entidad sin ánimo de lucro, siempre que en este último caso se trate de programas de becas financiados con cargo a fondos públicos.
- Se exige que los becarios sean titulados universitarios que estén en posesión del título de Doctor o hayan obtenido el reconocimiento de suficiencia investigadora.
- Las becas deben orientarse al desarrollo de actividades de formación y especialización científica o técnica.
- Los programas deben estar inscritos en el registro a que se refiere el artículo 5 del mencionado Real Decreto.
Quedan excluidas las relaciones laborales existentes entre las entidades y centros de investigación que concedan las becas y los trabajadores que presten servicios en ellos.
El artículo 5 regula el Registro de becas de investigación, estableciendo en su apartado 1:
“Podrán inscribir sus respectivos programas de becas en el Registro de becas de investigación que se crea en virtud de este Real Decreto, las siguientes entidades que otorguen becas de investigación, en las condiciones previstas en él:
a) Los centros públicos de I+D.
b) Los organismos públicos de investigación.
c) Las universidades públicas.
d) Los departamentos ministeriales de la Administración General del Estado y sus organismos públicos.
e) Las Comunidades Autónomas.
f) Las entidades locales.
g) Las entidades sin ánimo de lucro, que podrán inscribir sus programas de becas financiados con cargo a fondos públicos”.
Los requisitos que tiene que reunir el programa de becas quedan establecidos en el apartado 3 de este precepto. Dado que la inscripción en el registro por parte de las entidades becantes tiene carácter potestativo se deriva que para estar en el ámbito del mencionado Real Decreto y se aplique la exención será necesaria la concurrencia de dos condiciones:
- que el programa de becas cumpla los requisitos definidos en el Real Decreto, y
- que dicho programa haya sido inscrito en el registro que se crea a tal efecto, de forma que sólo a partir del momento de inscripción la beca estará exenta.
El apartado 2 del citado precepto establece que este registro tendrá las siguientes finalidades:
a) Reconocer los programas de becas inscritos a los efectos previstos en el artículo 6 -Seguridad Social de los becarios-.
b) Tratar de manera centralizada y homogénea la información sobre los diferentes programas de becas de investigación, con el fin de promover las actividades de formación de recursos humanos para el sistema de investigación y desarrollo.
La Disposición Adicional Cuarta del Real Decreto 1326/2003 establece:
“Sin perjuicio de lo previsto en el artículo 5.1.g), los programas de becas de entidades privadas podrán inscribirse en el Registro de becas que crea este Real Decreto, siempre que reúnan los requisitos exigidos para la inscripción. Dicha inscripción tendrá efectos meramente informativos y no determinará la inclusión de los beneficiarios de las becas en el Régimen General de la Seguridad Social”.
De lo anterior se deriva que los beneficiarios de becas concedidas por entidades privadas -sin perjuicio de lo previsto en el artículo 5.1.g)- quedarían fuera del ámbito de aplicación del Real Decreto citado dado que se admite la inscripción en el registro con carácter meramente informativo, no estando por lo tanto exenta del Impuesto.
El Real Decreto 1326/2003, de 24 de octubre ha quedado derogado por la disposición derogatoria única del Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación (BOE de 3 de febrero). Este último supone una modificación sustancial frente al contenido del Estatuto del becario de investigación en la medida en que amplía el ámbito subjetivo de aplicación y establece un sistema de dos años de beca y dos de contrato laboral –una vez superado el período de beca y obtenido el Diploma de Estudios Avanzados (DEA)-. Por otra parte, los programas de ayuda a la investigación para doctores deben establecer la contratación por parte de las entidades mediante la formalización de un contrato laboral.
Conforme a lo establecido en el artículo 8.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), se regulan en todo caso por Ley el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones. Ello determina que, en la actualidad, la exención de las becas para investigación en el ámbito del Estatuto del becario de investigación haya quedado sin contenido al haber sido derogado el Real Decreto 1326/2003. Por otra parte, dada la modificación sustancial que implica el Real Decreto 63/2006 no puede interpretarse que estemos ante una simple modificación de la referencia normativa.
No obstante lo anterior, cabe entender que la exención será de aplicación durante el plazo en el cual, según lo previsto en la Disposición transitoria única del Real Decreto 63/2006, hayan de realizarse las actuaciones para ajustar los programas existentes.
2º. - El último inciso del precepto declara la exención de las becas “otorgadas por aquéllas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades”. En relación con la cuestión planteada y este último inciso del precepto destacar:
A.- A estos efectos:
- Tendrán la consideración de funcionario o personal al servicio de las Administraciones públicas las personas que se están vinculadas a una Administración pública por una relación de carácter laboral o estatutario.
- Tendrán la consideración de personal docente e investigador de las Universidades los funcionarios de los cuerpos docentes universitarios y el personal contratado por las Universidades, siempre que tengan la consideración del personal docente e investigador según lo dispuesto en la Ley Orgánica 6/2001, de 6 de diciembre, de Universidades. En concreto, el artículo 47 de la ley Orgánica de Universidades establece que: “El personal docente e investigador de las Universidades públicas estará compuesto de funcionarios de los cuerpos docentes universitarios y de personal contratado”. Cabe indicar que, en base a una interpretación uniforme de la exención regulada en el artículo 7.j) del TRLIRPF y lo dispuesto en el artículo 47 de la Ley Orgánica de Universidades, los becarios de investigación no pueden ser considerados personal docente e investigador de las Universidades, sin perjuicio de que en ocasiones sean considerados como personal en formación por los Estatutos de las mismas.
B.- El último inciso del artículo 7.j) del TRLIRPF establece la exención de aquellas becas en las que los potenciales destinatarios tengan necesariamente la condición de funcionario, personal al servicio de las Administraciones públicas o personal docente e investigador de las universidades. Por lo tanto, el objeto es dejar exentas las becas para investigación recibidas por estos colectivos, siempre y cuando exista una relación entre la actividad investigadora a realizar como becario y la pertenencia a las mismas, en el sentido que dicha pertenencia constituya un requisito o mérito expresamente previsto por las bases de la convocatoria cuya acreditación es exigida y en su caso valorada a efectos de la posible concesión. Así, hay que destacar que:
- Las bases de la convocatoria han de prever de forma expresa la pertenencia a las mismas como un requisito o mérito a efectos de la concesión. Esto no significa que todos los beneficiarios de la beca han de tener la condición de funcionario o personal al servicio de las Administraciones públicas o de personal docente e investigador de las Universidades, si bien serán sólo estos últimos los que se beneficiarán de la exención.
- El ente convocante, cuando otorga la beca, conoce y ha valorado esta circunstancia. En este sentido la exención no puede quedar condicionada a la ulterior acreditación de la pertenencia a alguna de estas categorías, pues ello implicaría que la condición de beneficiario de la beca, poco o nada tiene que ver con la condición de funcionario o profesor de universidad.
Lo anterior ha de completarse indicando:
- Hay que tomar en consideración donde está encuadrada esta exención, que es precisamente en el ámbito del artículo 7.j) del TRLIRPF. Dicho artículo se refiere a becas, cuya naturaleza jurídica se caracteriza por la concesión con la finalidad de proporcionar al beneficiario ayuda para un determinado fin y por lo tanto de naturaleza extralaboral, es decir, que no suponen una compensación por un trabajo subordinado y dependiente. En este sentido, las bases de las convocatorias, en especial las convocatorias de becas de investigación, así como las normas internas de las Universidades y de los centros de investigación, precisan que la concesión de la beca no establece ninguna relación contractual o estatutaria del becario con el centro al cual queda adscrito. En consecuencia no quedan amparadas en la exención subvenciones percibidas para la realización de actividades que supongan por parte del beneficiario una ordenación de medios de producción para intervenir en el mercado, ni, obviamente, aquellas, cualquiera que sea su denominación, que supongan la realización, bien de una actividad en las que concurran las notas de dependencia o ajeneidad propias de la relación laboral, bien la realización de actividades propias e inherentes al puesto de trabajo que se desarrolla como funcionario.
- El mencionado precepto ha venido a establecer la exención para las becas “otorgadas por aquéllas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades”. Por lo tanto han de ser “becas con fines de investigación”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF, RDLg 3/2004, Art. 7.j)