La calificación de las prestaciones de mutualidades de previsión social como rendimientos del trabajo depende exclusivamente del tratamiento fiscal de las aportaciones previas: si éstas pudieron haber sido deducibles o reductoras de la base imponible en algún período (art. 17.2.a).4ª LIRPF), la prestación tributará como rendimiento del trabajo, integrándose en la base imponible por el exceso sobre las aportaciones no deducibles; si las aportaciones nunca fueron deducibles ni reductoras por incumplimiento de requisitos subjetivos (art. 51.2.a).2º LIRPF), la prestación no tendrá consideración de rendimiento del trabajo sino de ganancia patrimonial, tributando por la diferencia entre el valor percibido y el coste de adquisición de la aportación.
Hechos
El consultante ha obtenido la jubilación por incapacidad permanente absoluta para todo trabajo en el año 2008. Con anterioridad ejercía una actividad empresarial y determinaba su rendimiento, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a través del método de estimación objetiva.
Pertenecía a una mutualidad de previsión social que le cubría, entre otros riesgos, la incapacidad permanente, por lo que le han pagado la prestación correspondiente.
Cuestión planteada
Si la prestación percibida de la mutualidad de previsión social ha de considerarse rendimiento del trabajo, dado que las primas no han sido gasto deducible para la determinación del rendimiento neto, ni han minorado la base imponible.
En caso negativo, cómo ha de ser considerada la prestación.
Contestación
En primer lugar debe señalarse que la delimitación del concepto por el que tributan las prestaciones derivadas de mutualidades de previsión social depende del tratamiento fiscal que haya correspondido a las aportaciones previamente realizadas.
El régimen general se regula en el artículo 17.2.a).4ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), el cual establece que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.”
Por su parte, el artículo 51.2.a).2º de la citada Ley 35/2006 determina la posibilidad de reducir en la base imponible general:
“Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales o empresarios individuales integrados en cualquiera de los regímenes de la Seguridad Social, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.”
En conclusión a lo anterior si, de acuerdo con la legislación vigente en cada momento, han existido aportaciones a la mutualidad de previsión social que han podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible en algún período impositivo, la prestación por incapacidad tributarán en todo caso como rendimientos del trabajo, con independencia de que tales aportaciones hayan sido o no efectivamente reducidas. En este caso, se integrará en la base imponible el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido minorar la base imponible por incumplir los requisitos subjetivos previstos en la norma fiscal.
Por el contrario, si las cantidades aportadas a la mutualidad de previsión social no han podido minorar la base imponible en ningún momento, por incumplir los requisitos establecidos en la legislación vigente en cada momento, la prestación por incapacidad recibirá el tratamiento fiscal correspondiente a las percepciones de contratos de seguro, dado que “las mutualidades de previsión social son entidades aseguradoras” tal y como dispone el artículo 64.1 del Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados (BOE de 5 de noviembre). En este caso, la prestación tendrá la consideración de rendimientos del capital mobiliario, en virtud de lo previsto en el artículo 25.3.a) que califica como rendimientos de tal naturaleza a los “rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a) de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 17-2-a-4, 25-3-a, 51-2-a-2; RDLG 6/2004 art. 64-1