La exención del art. 20.1.23º LIVA para arrendamientos de vivienda es de naturaleza finalista y requiere, además del destino efectivo como vivienda, que el arrendatario sea consumidor final que utiliza directamente el bien. Cuando el arrendatario subarrienda o cede el inmueble en el ejercicio de una actividad empresarial, pierde la condición de consumidor final y el arrendamiento queda sujeto y no exento, independientemente de que la cesión posterior sea mediante nuevo contrato de arrendamiento u otro título.
Hechos
La consultante es una fundación que se dedica a las atención integral de personas socialmente excluidas o en riesgo de exclusión social y, de manera particular, de drogadictos y exdrogadictos, reclusos y ex reclusos, personas sin techo, etc. Ninguna de las actividades que realiza tienen naturaleza mercantil y todas se desarrollan a título gratuito. Para llevar a cabo sus objetivos, arrienda viviendas a terceros que sirven, bajo la tutela de personal cualificado, de alojamiento temporal, durante la duración de los programas de inserción, de personas integrantes de dichos colectivos.
Cuestión planteada
Exención de los arrendamientos de vivienda de los que la consultante es arrendataria.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 diciembre), están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:
"23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(...)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.
(…)”
Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
El uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que de acuerdo con la redacción del precepto ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas.
Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario, en el ejercicio de una actividad empresarial dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, letra f´) del precepto, o en virtud de otro título.
Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:
Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de estos.
Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.
Por el contrario, cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas.
En el caso planteado en la consulta, la entidad consultante suscribe, como arrendatario, un contrato de arrendamiento de un inmueble destinado a vivienda que posteriormente cede después a las personas cuya reinserción social se pretende. Dado que la consultante no percibe contraprestación alguna de las personas que ocupan la vivienda arrendada a las que cede su uso, el arrendamiento de esta vivienda está exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, por estimar que el arrendatario no tiene, en este caso, la condición de empresario o profesional, a efectos de dicho impuesto.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-uno-23º