La escisión parcial se acomoda al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos del art. 83.2.1º.b) TRLIS: segregación de ramas de actividad (unidades económicas) en bloque, transmisión a entidad nueva o existente, mantenimiento de al menos una rama en la transmitente, y atribución de valores a socios en proporción a sus participaciones. Si la escisión parcial no resultase viable por incumplimiento de requisitos (v.gr., imposibilidad de mantener rama de actividad en la transmitente), la escisión total a dos sociedades de nueva creación con mantenimiento proporcional de participaciones accedería también al régimen especial conforme al art. 84 TRLIS, siempre que se configure como operación de escisión total regulada mercantilmente.
Hechos
La entidad consultante, participada por dos personas físicas -una titular del 96,23% del capital y la otra del 3,77% restante-, tiene por objeto social, principalmente, el arrendamiento y la compraventa de inmuebles.
El activo de la sociedad está compuesto por los siguientes tipos de inmuebles:
- Inversiones inmobiliarias, locales comerciales, en pleno dominio, dedicados al arrendamiento.
- Inversiones inmobiliarias, locales comerciales, de los que solo se es titular de la nuda propiedad. El usufructuario, persona física, percibe el importe del arrendamiento.
- Inversiones inmobiliarias, viviendas, en pleno dominio, dedicados al arrendamiento.
- Inversiones inmobiliarias, viviendas, de los que solo se es el titular de la nuda propiedad. El usufructuario, persona física, percibe el importe del arrendamiento.
- Inversiones inmobiliarias, locales comerciales y viviendas, con las mismas características que los anteriores (unos en plena propiedad, otros solo con la nuda propiedad), en expectativa de arrendamiento (lo han estado en el pasado).
- Existencias, conformadas por la nuda propiedad o pleno dominio de distintas viviendas, cuyo destino es la transmisión a terceros.
- Existencias, conformadas por la nuda propiedad o pleno dominio, de terrenos rústicos, sin explotación y en expectativa de venta.
- Existencias, conformadas por la nuda propiedad o pleno dominio, de terrenos urbanos, sin explotación; y en expectativa de venta, o de promoción de venta, en función del devenir económico y de las tendencias del mercado inmobiliario residencial o comercial.
En el momento en el que se extinga el usufructo a favor de la persona física, la entidad consultante consolidará el pleno dominio, y percibirá los ingresos por arrendamiento que percibe actualmente el usufructuario.
La consultante pretende llevar a cabo una reorganización, que consistiría en segregar, mediante una escisión parcial, todos cada uno de los activos y pasivos, y medios humanos, correspondientes a las actividades relacionadas con:
- Inversiones inmobiliarias, viviendas, en pleno dominio, dedicados al arrendamiento.
- Inversiones inmobiliarias, viviendas, de los que solo se es el titular de la nuda propiedad.
- Inversiones inmobiliarias, viviendas, con las mismas características que los anteriores (unos en plena propiedad, otros solo con la nuda propiedad), en expectativa de arrendamiento (lo han estado en el pasado).
- Existencias, conformadas por la nuda propiedad o pleno dominio de distintas viviendas, cuyo destino es la transmisión a terceros.
- Existencias, conformadas por la nuda propiedad o pleno dominio, de terrenos rústicos, sin explotación y en expectativa de venta.
Como consecuencia de la escisión parcial, la consultante reduciría su capital social en la cuantía necesaria, y asignaría las participaciones sociales de la nueva sociedad de forma estrictamente proporcional a las participaciones que actualmente tienen los socios.
En el patrimonio de la consultante permanecerían:
- Inversiones inmobiliarias, locales comerciales, en pleno dominio, dedicados al arrendamiento.
- Inversiones inmobiliarias, locales comerciales, de los que solo se es titular de la nuda propiedad. El usufructuario, persona física, percibe el importe del arrendamiento.
- Inversiones inmobiliarias, locales comerciales, con las mismas características que los anteriores (unos en plena propiedad, otros solo con la nuda propiedad), en expectativa de arrendamiento (lo han estado en el pasado).
- Existencias, conformadas por la nuda propiedad o pleno dominio, de terrenos urbanos, sin explotación; y en expectativa de venta, o de promoción de venta, en función del devenir económico y de las tendencias del mercado inmobiliario residencial o comercial.
Los motivos que se persiguen con dicha operación son: separar actividades que tienen régimen distinto de IVA -unas sujetas y no exentas (con derecho a la deducción del IVA soportado), otras sujetas y exentas (sin derecho a la deducción del IVA soportado)- en dos personas jurídicas distintas, facilitando así la gestión y optimización financiera de las actividades; lograr una mayor especialización en cada uno de dichos sectores, habida cuenta deque las estrategias a seguir en el mercado inmobiliario de vivienda residencia y comercial son distintas e independientes.
Cuestión planteada
1. Si a la operación de escisión parcial le resulta de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. En el caso de que la escisión parcial planteada no pudiera acogerse al régimen fiscal especial, si tendría cabida en este régimen una escisión total de la entidad, en dos sociedades de nueva creación, a las que se traspasarían los patrimonios indicados, manteniendo los socios los mismos porcentajes de titularidad que ostentan en la consultante.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En la operación proyectada, partiremos de la hipótesis de que la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de la beneficiaria se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan (...)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial de medios materiales y personales diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia de actividades económicas autónomas que permitan identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a las mismas, lo cual exige que dicha autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrollas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en cada explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciada determinante de dos actividades económicas autónomas
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante desarrolla las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles (viviendas, locales comerciales y terrenos (rústicos o urbanos). Dada la ausencia de datos aportados en el escrito de consulta, la presente contestación se emite partiendo de la hipótesis de que la sociedad consultante cuenta con los medios materiales y humanos mínimos, previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, para que la actividad de arrendamiento inmobiliario tenga la consideración de actividad económica. No obstante, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba generalmente admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en todo caso, a los órganos competentes de la Administración Tributaria.
En virtud de la operación de escisión parcial planteada, la consultante segregará y transmitirá a una sociedad de nueva creación los siguientes bloques patrimoniales: viviendas (plena o nuda propiedad) destinadas al arrendamiento; viviendas y terrenos (urbanos o rústicos) destinados a la venta. En sede de la sociedad consultante permanecerán los siguientes elementos patrimoniales: locales comerciales (plena o nuda propiedad) destinados al arrendamiento; terrenos urbanos destinados a la venta.
Ahora bien, la actividad de arrendamiento de viviendas y la actividad de arrendamiento de locales comerciales, para tener la consideración de actividades diferenciadas, requeriría que cada una de ellas contase con una gestión y organización diferenciada respecto de la otra, motivada por el diferente destino y naturaleza de los elementos patrimoniales afectos a cada una de ellas, lo que no parece darse en el caso concreto planteado. En consecuencia, de los hechos manifestados en la consulta no cabe hablar de la existencia de dos ramas de actividad en los términos anteriormente mencionados. En efecto, el hecho de que la entidad desarrolle una actividad de alquiler que recae sobre dos tipos de inmuebles distintos, viviendas y locales industriales, no implica per se la existencia de la organización de medios materiales y personales diferenciados necesaria para que dicho patrimonio se considere integrante de sendas ramas de actividad. Idéntica conclusión debe alcanzarse respecto de la actividad de compra venta de inmuebles (viviendas y terrenos), teniendo en cuenta, que, en el supuesto concreto planteado, la escisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad de compra venta no responde si quiera a la naturaleza de los elementos patrimoniales segregados y transmitidos (viviendas y terrenos (rústicos o urbanos).
En virtud de lo anterior, dado que los bloques patrimoniales segregados y transmitidos a la entidad beneficiaria no constituyen sendas ramas de actividad sino que determinan la transmisión, de forma aislada, de algunos de los elementos patrimoniales afectos a las actividades desarrolladas por la sociedad escindida(arrendamiento y compraventa de inmuebles), sin permanecer, en sede de esta última, rama de actividad alguna, la operación planteada en el escrito de consulta no cumpliría la definición recogida en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS por lo que no podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
2. En relación con la alternativa planteada, consistente en la escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009 establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende: separar actividades que tienen régimen distinto de IVA –unas sujetas y no exentas (con derecho a la deducción del IVA soportado), otras sujetas y exentas (sin derecho a la deducción del IVA soportado)- en dos personas jurídicas distintas, facilitando así la gestión y optimización financiera de las actividades; lograr una mayor especialización en cada uno de dichos sectores, habida cuenta deque las estrategias a seguir en el mercado inmobiliario de vivienda residencia y comercial son distintas e independientes. Dichos motivos pueden considerarse como económicamente válidos, a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83 y 96.2