La hermana tributará por ganancia patrimonial conforme al artículo 31.1 TRLIRPF, calculada como diferencia entre valor de adquisición (valor catastral o de mercado de la herencia) y valor de transmisión (precio total efectivamente satisfecho, incluyendo el diferimiento). El mayor valor satisfecho por el consultante constituye mayor valor de adquisición de los elementos patrimoniales de la farmacia y, por tanto, es deducible vía amortizaciones como gasto inherente a la actividad económica. No existe fondo de comercio identificable: los elementos integrantes de la farmacia (bienes, derechos, clientela) ya están valorados en el precio total acordado; la amortización procede desde el momento de la efectiva adquisición del dominio útil, condicionada a que los elementos sean susceptibles de amortización según su naturaleza.
Hechos
El padre del consultante era titular de un negocio de farmacia siendo los únicos herederos el propio consultante y su hermana. Según el cuaderno particional se les adjudica la mitad proindiviso de la actividad profesional de farmacia. Al ser el consultante el único que ostenta el título de licenciado en farmacia, se le va a adjudicar la oficina de farmacia, compensando a su hermana con la entrega del exceso de valor en metálico pasado diez años. Asimismo se compromete a entregarle a su hermana otra cantidad en metálico por la diferencia positiva que pudiera existir entre el valor de la Oficina de farmacia en el momento de realizar el pago y el valor en el momento de fallecimiento del padre.
Cuestión planteada
1º.- ¿Cómo tributaría la hermana del consultante por el mayor valor que pudiera tener la Oficina de farmacia en el momento del pago?
2º.- El mayor valor a satisfacer ¿tendría el carácter de gasto deducible en la actividad económica?
3º.- El importe total satisfecho por la adquisición del 50 % del negocio a la hermana ¿tendría el carácter de Fondo de comercio? ¿Podría empezar a amortizarlo en el momento de la adquisición o tendría que esperar al año en que vence el pago?
Contestación
1º.- La hermana del consultante transmite onerosamente la cuota de titularidad sobre la actividad profesional de farmacia que se le adjudica por herencia, produciéndose una ganancia o pérdida patrimonial conforme a lo dispuesto en el artículo 31.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo –en adelante TRLIRPF–. El cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial se hará conforme lo establecido en los artículos 32 a 35 del TRLIRPF. A estos efectos señalar que el importe de la ganancia patrimonial será, en las transmisiones onerosas, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. Este valor será el importe efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
Conforme a la información facilitada, parece que efectuada la entrega de la cosa por el vendedor las partes acuerdan un diferimiento en el pago del precio. De ello se deriva que el comprador puede disfrutar de la cosa comprada con carácter previo al pago del precio, siendo además en este supuesto la cosa una oficina de farmacia susceptible de producir rentas a través de su explotación. Teniendo en cuenta que el aplazamiento en el pago ha sido pactado por las partes, que el comprador va a explotar el negocio de farmacia desde el momento en el que se le entrega la oficina y que la cantidad adicional a satisfacer viene determinada por la diferencia de valores del negocio entre el momento de la entrega y del pago, en principio, el exceso que se paga no es sino un elemento que forma parte del precio y que se determina en base a la diferencia de valor de la Oficina en dos momentos temporales concretos. Esta cuantía se tomará en consideración a efectos de determinar el importe efectivamente satisfecho y calcular la ganancia patrimonial.
2º.- Conforme a lo anterior, el importe a satisfacer por el consultante será mayor valor de adquisición de los elementos patrimoniales integrantes de la Oficina de farmacia, que partiendo de que está integrada por elementos patrimoniales afectos a su actividad económica se llevará a resultados vía amortizaciones.
3º.- Según establece el plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, el fondo de comercio son un “conjunto de bienes inmateriales tales como la clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa”. En este sentido hay que señalar que la existencia del fondo de comercio es una cuestión de hecho sobre la que no puede pronunciarse este centro directivo.
Según dispone el artículo 26 del TRLIRPF “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades,… ”Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". A estos efectos, la consideración como gasto deducible de las dotaciones a la amortización del fondo de comercio se regula en el apartado 4 del artículo 11 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. El mencionado precepto establece:
“Las dotaciones para la amortización del fondo de comercio serán deducibles con el límite anual máximo de la veintava parte de su importe, siempre que cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el fondo de comercio se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
b) Que la entidad adquirente no se encuentre respecto de la persona o entidad transmitente en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. A estos efectos, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección 1.ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. El requisito previsto en este párrafo no se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
Las dotaciones para la amortización del fondo de comercio que no cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) anteriores serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible de aquél”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RDLeg 3/2004 Arts., 26, 31, 35.