Los coeficientes de abatimiento de la disposición transitoria 9ª del LIRPF resultan de aplicación sobre la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la finca únicamente si esta califica como elemento patrimonial no afecto a actividad económica. La distinción resulta determinante: si el arrendamiento constituye arrendamiento de negocio (transmisión de unidad económica autónoma con vida propia), la ganancia integra rendimientos de actividades económicas excluida del régimen transitorio; si por el contrario se trata de arrendamiento de elemento patrimonial aislado, procede aplicar los coeficientes reductores (11,11% anual por años de permanencia superiores a dos, calculados sobre la porción de ganancia generada hasta el 19 de enero de 2006) siempre que no concurra la exención por antigüedad superior a diez años a 31 de diciembre de 1996.
Hechos
El consultante era dueño, en pleno dominio y con carácter ganancial, de una finca rústica adquirida el 22 de febrero de 1980, y que vendió, en escritura pública, el 28 de diciembre de 2006.
Dicha finca estuvo, desde el 1 de octubre de 1996 hasta su venta, arrendada a una comunidad de bienes constituida por el propio consultante, su esposa y sus hijos, siendo, precisamente, esta entidad quién ha llevado a cabo la explotación agrícola de aquella.
A pesar de formar parte de la comunidad de bienes, el consultante y su esposa no han desarrollado, en los tres años anteriores a la venta, actividad agrícola alguna en la finca debido a encontrarse jubilados y por su avanzada edad.
Cuestión planteada
Si son de aplicación los coeficientes de abatimiento previstos en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del IRPF sobre la ganancia patrimonial obtenida en la venta de la finca descrita.
Contestación
La disposición transitoria 9ª del texto refundido de la Ley del impuesto, en su redacción dada por la disposición final primera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé, para las transmisiones efectuadas a partir del 20 de enero de 2006, una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a esa misma fecha, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
De esta forma, la aplicación de los referidos coeficientes sobre la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la finca señalada en el escrito de consulta dependerá de la consideración de la misma como elemento patrimonial no afecto a una actividad económica. Para la valoración de dicha circunstancia será necesario distinguir, en primer lugar, si estamos en presencia de un arrendamiento de la finca como elemento patrimonial aislado o de un arrendamiento de negocio:
A) La doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio como aquel en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada. Ello supone la existencia previa de una empresa o negocio que el arrendador explotaba y, posteriormente, alquila, e implica la obtención de rendimientos de capital mobiliario conforme a lo establecido en el artículo 23.4.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto. En este supuesto, la propia calificación como arrendamiento de negocio conlleva que durante la vigencia del contrato de arrendamiento, la finca sigue manteniendo su consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica.
B) En el supuesto de arrendamiento de la finca como elemento patrimonial aislado, los rendimientos obtenidos pueden ser de actividades económicas o de capital inmobiliario. A estos efectos el artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto, establece que se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En la medida en que concurran tales circunstancias, la finca tendrá la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica de arrendamiento.
Adicionalmente será necesario valorar si el consultante, que forma parte de una comunidad de bienes que desarrolla una actividad agrícola, interviene o no en la ordenación de los factores de producción. En caso de que no exista tal intervención la finca no tendrá la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica.
El cumplimiento de los requisitos necesarios para la calificación del contrato como arrendamiento de negocio o de elemento patrimonial aislado, el cumplimiento de las circunstancias referidas en la letra B) anterior, así como la intervención o no por parte del consultante en la ordenación de los factores de producción de la actividad agrícola, son cuestiones de hecho cuya acreditación podrá realizarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RD Leg. 3/2004, Arts. 23, 25, DTª 9ª