El régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (art. 94) es de aplicación a aportaciones no dinerarias de inmuebles por comuneros a una sociedad residente en España, siempre que cada aportante cumpla individualmente los requisitos: (i) participación mínima del 5% en los fondos propios de la receptora post-aportación; (ii) en caso de IRPF, que los elementos sean afectos a actividades económicas con contabilidad mercantil. En el supuesto expuesto, cada cónyuge participará en más del 30% del capital, cumpliendo así el requisito de participación y permitiendo la opción por el régimen especial con diferimiento de la ganancia patrimonial.
Hechos
Un matrimonio se dedica desde hace más de tres años al alquiler de locales, a través de una comunidad de bienes en la que participan en un 70% y 30% respectivamente, tributando en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en estimación directa normal. El 70% de los inmuebles son propiedad exclusiva del esposo, y el 30% de los mismos son propiedad exclusiva de la esposa.
Para el desarrollo de su actividad, se ha alquilado a una sociedad N residente en territorio español, una vivienda destinada a despacho, y se utiliza una persona empleada con contrato laboral a jornada completa.
La contabilidad de la actividad se lleva de acuerdo con el Código de Comercio.
El resultado de la actividad desarrollada por la comunidad de bienes en 2007 y 2008 ha sido, para ambos esposos, superior al 50% de la totalidad de los rendimientos de trabajo personal, empresariales y profesionales. El valor contable de los fondos propios de la actividad referida, incluidos los inmuebles afecto, arrendados en su mayoría, fue declarado en el Impuesto sobre el Patrimonio como bienes afectos a actividades exentas.
Es intención de ambos efectuar una aportación no dineraria a la sociedad N de la actividad de arrendamiento de inmuebles, junto con su empleado y su despacho y todos los bienes, derechos y obligaciones afectos a la misma.
En esta sociedad N los cónyuges participan, respectivamente, en un 13,52% y 16,91%, siendo los restantes socios sus hijos. Una vez realizada la aportación, cada uno de los dos participará en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en más de un 30%.
Los elementos patrimoniales aportados serán valorados y contabilizados a precio de coste, a efectos fiscales, que en ningún caso es superior a su valor normal de mercado.
En la actualidad la sociedad N se dedica al alquiler de viviendas y locales, habiendo optado desde 2004 a la prorrata especial del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Se tiene intención de aglutinar las actividades de la comunidad de bienes y de la propia sociedad N en esta última, a efectos de llevar una sola contabilidad y optimizar los gastos de gestión, así como dotar a la referida sociedad de una mayor solvencia y de fondos suficientes para acometer, en su caso, nuevas inversiones en el campo inmobiliario.
Cuestión planteada
Si es de aplicación, tanto para los socios aportantes a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como a la sociedad beneficiaria de la aportación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la operación expuesta. Efectos en el marco del Impuesto sobre el Valor Añadido, del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
I. Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En el caso planteado, cada comunero tiene la plena titularidad de sus inmuebles, con independencia de que la gestión de su explotación se realice a través de la comunidad, por lo que el cumplimiento de los citados requisitos deberá realizarse en cada uno de los aportantes.
En particular, la letra b) del artículo 94.1 del TRLIS exige que, una vez realizada la aportación el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes, de tal manera que cada uno de ellos reciba participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación. En el caso concreto planteado, cada cónyuge participará en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en más de un 30% una vez realizada la aportación.
Respecto a los requisitos exigidos para que la actividad desarrollada tenga la consideración de actividad económica y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Para los supuestos concretos de actividades de arrendamiento de inmuebles, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), considera que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando se cuente con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y cuando se utilice para dicha gestión, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Teniendo en cuenta todo lo señalado, en la medida en que los comuneros aporten elementos patrimoniales afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles, que constituye una explotación económica, en el sentido del artículo 27.2 de la LIRPF, dado que se lleva la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, y se cumplan los demás requisitos previstos en el artículo 94.1 del TRLIS, la referida aportación podrá ser objeto de aplicación del régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de aglutinar las actividades, a efectos de llevar una sola contabilidad y optimizar los gastos de gestión, así como dotar a la sociedad de una mayor solvencia y de fondos suficientes para acometer, en su caso, nuevas inversiones en el campo inmobiliario. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
II. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Del escrito de consulta se deduce que los consultantes, que son cónyuges, tienen la propiedad de diversos inmuebles, los cuales se encuentran arrendados a terceros. Los consultantes manifiestan que la actividad de arrendamiento constituiría desde hace más de tres años a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas una actividad económica, dado que se cumplirían los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF.
En cuanto a la titularidad de los inmuebles, cada uno de los inmuebles arrendados pertenece en su totalidad bien a la esposa o bien al esposo, por lo que no existiría sobre los mismos una situación de copropiedad o de comunidad de bienes, no obstante los consultantes habrían registrado una comunidad de bienes para la explotación conjunta del arrendamiento de los inmuebles de cada cónyuge.
Cada uno de los cónyuges aportaría a la sociedad N, residente en España, dedicada también al arrendamiento de inmuebles y de la que cada cónyuge es socio minoritario, los diferentes elementos que constituyen la actividad, a cambio de acciones de dicha sociedad que incrementarían su porcentaje de participación en la sociedad.
En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe señalarse que, con carácter general, el artículo 37.1.d) de la LIRPF establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
No obstante, el apartado 3 de dicho artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
En caso de resultar aplicable el referido régimen, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de esa transmisión, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían los elementos aportados.
III. Impuesto sobre el Valor Añadido.
Los apartados uno y dos, del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establecen que:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
(…)
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
(…)”
Por su parte, las letras a) y c) del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establece que a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”
Por último, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Por otra parte, el apartado tres del artículo 84 de la Ley del Impuesto considera sujetos pasivos del mismo a “las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
Considerando lo expuesto, la aportación no dineraria a efectuar por los consultantes determina la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo el sujeto pasivo de dichas operaciones la propia comunidad de bienes que desarrolla la actividad empresarial o profesional.
Por otra parte, podría plantearse si a las transmisiones que se van a efectuar podrían serle de aplicación la no sujeción contenida en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, que dispone:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
(…)”
No obstante, en el supuesto considerado no es de aplicación el referido supuesto de no sujeción pues, tal y como establece la letra b) del propio número 1º del artículo 7 de la Ley, “quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
(…)
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.”
De acuerdo con la información suministrada, van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles arrendados acompañados de una estructura organizativa y funcional, que parece que son susceptibles de desarrollar por sus propios medios una actividad económica.
En estas circunstancias, la referida transmisión estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
IV: Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
El artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece:
“Artículo 104. Naturaleza y hecho imponible. Supuestos de no sujeción.
1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
En relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS establece:
“3. No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales.” (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).
En consecuencia, el no devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda del TRLIS, y se aplique el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII.
En caso de que no resulte aplicable el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII ni la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo los sujetos pasivos de dicho impuesto los consultantes.
El IIVTNU se devengará en la fecha de la transmisión de las propiedades de los terrenos, estando los sujetos pasivos obligados a presentar ante el ayuntamiento correspondiente la declaración que determine la ordenanza fiscal, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente, en el plazo de treinta días hábiles, a contar desde la fecha en que se produzca el devengo del impuesto. A dicha declaración se acompañará el documento en el que conste el acto o contrato que origina la imposición. El ayuntamiento está facultado para establecer el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo, que llevará consigo el ingreso de la cuota resultante dentro del plazo indicado anteriormente (artículos 109 y 110 del TRLRHL).
La base imponible del IIVTNU está constituida por el incremento del valor del terreno, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años (artículo 107 del TRLRHL).
V. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B).10 del texto refundido del referido Impuesto (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “a los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, el artículo 45.I.B).10 del TRLITPAJD, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Conforme a los preceptos transcritos, la operación objeto de consulta –aportación no dineraria- es una operación societaria que, hasta la entrada en vigor de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, estaba sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, si bien podía, en su caso, estar exenta del gravamen. La sujeción a la modalidad de operaciones societarias impedía, en todo caso, su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, entre las que existe incompatibilidad absoluta.
Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto; si no es así, quedará sujeta al concepto de operaciones societarias.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 art. 27 y 37
Ley 37/1992 art. 4, 5, 7 y 84
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 19, 21 y 45
TRLRHL RDLeg 2/2004 art. 104