Los elementos inmobiliarios recibidos en permuta pueden calificarse como afectos a actividades económicas a efectos de la deducción por reinversión cuando se destinen funcionalmente a tal fin, aunque los contratos de arrendamiento no estén formalizados al cierre del ejercicio de la reinversión. La afección se determina por la destinación real y la intención empresarial, no por la ejecución contractual simultánea. Si en ejercicios posteriores la totalidad del edificio no se arrienda, la afección inicial se mantiene mientras persista la destinación a actividad económica; la pérdida sobrevenida de afección podría implicar incumplimiento de requisitos, sujeto a verificación de circunstancias concretas y documentación que acredite la intención originaria.
Hechos
La entidad consultante emplea a una persona fija y dispone de local independiente para el desarrollo de la actividad de alquiler de naves y locales.
Tenía unos locales que se vieron afectados por un proyecto de actuación de reforma interior aprobada por un ayuntamiento en 2006. Con posterioridad a la aprobación definitiva del proyecto de reparcelación, se alteró el régimen de propiedad de las fincas resultantes, a través de una escritura de permuta, de fecha 31 de octubre de 2007, en el que se entregaba suelo a cambio de construcción futura. Con esta aprobación se declaró incompatible el desarrollo urbanístico mencionado, con los contratos de arrendamiento de sus fincas urbanas, y por ello la entidad consultante firmó el mencionado contrato de permuta, en el que entregaba parte de sus activos a cambio de obra futura.
En la escritura de permuta se concretaba que la otra entidad debía entregar a la consultante un edificio de oficinas, las cuales se continuarían destinando a la actividad de alquiler, comprometiéndose la entidad permutante a garantizar el alquiler de 12 mensualidades condicionado a que la consultante no hubiera presentado o cerrado ningún contrato de arrendamiento en el mencionado edificio.
Debido a la coyuntura económica actual, la parte permutante ha retrasado la entrega del edificio en cuestión hasta el final del plazo a que se comprometió en la escritura de permuta, y por tanto la consultante se ha visto con muchas dificultades, al estar la obra por terminar, para alquilar las oficinas del mencionado edificio.
Por todo ello la consultante se ha visto obligada a exigir el cumplimiento de la garantía del alquiler de las mencionadas 12 mensualidades, debido a las dificultades de alquilar por no estar correctamente terminada la obra.
Cuestión planteada
A efectos de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, si la existencia de la garantía mencionada, y a pesar de no tener concluidos los contratos de arrendamiento por las razones antes mencionadas, se pueden considerar todas las oficinas del edificio recibidas en cumplimiento del contrato de permuta como elementos pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas y en el caso de que transcurrido este primer ejercicio y no se alquilaran en su totalidad las oficinas, si se puede considerar el total del edificio igualmente afecto a la actividad.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, estableciendo que:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…)
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
(…)
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
(…)
6. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
(…)
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.
(…)”
De acuerdo con este precepto, y al margen de que hayan de cumplirse la totalidad de los requisitos que el mismo contempla, entre los elementos patrimoniales objeto de la reinversión figuran los elementos pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
En un caso como el planteado en el escrito de consulta, en el que según parece deducirse del mismo, el edificio de oficinas que la entidad consultante recibiría como consecuencia de la operación de permuta realizada se destinaría al arrendamiento, tal edificio tendría la consideración de activo no corriente, en la medida en que estuviera destinado a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, y en concreto, de inversión inmobiliaria, al poseerse para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o su venta en el curso ordinario de las operaciones. Por el contrario, de no destinarse al arrendamiento, ni tampoco para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos, sino para su venta en el curso ordinario de las operaciones podría considerarse que el edificio no tendría la consideración de activo no corriente sino de existencias.
En lo que se refiere al requisito de que deba tratarse de un elemento afecto a actividades económicas, el TRLIS no determina la afectación o no de los elementos patrimoniales a una actividad económica, por lo que se debe hacer una remisión a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella. Así, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En la medida en que la persona contratada y el local de que dispone la entidad consultante respondan a estos requisitos, se podría entender que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica.
Asimismo, el apartado 3 del artículo 42 del TRLIS requiere que la entrada en funcionamiento de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión se realice dentro del plazo de reinversión, el cual, de acuerdo con el apartado 6 de dicho artículo, estará comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores (o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo), especificando dicho apartado 6 que la reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
Según puede deducirse del escrito de consulta, si bien no se especifica claramente, parece que una vez finalizado el plazo de reinversión, las oficinas del edificio no ha sido objeto de arrendamiento por causas imputables a la entidad que debía entregar el mismo a la consultante, y a pesar de los intentos realizados por esta última. En este sentido, la mera intención o voluntad de destinar los locales al arrendamiento no supone su entrada en funcionamiento, o incluso su afectación a dicha actividad si dicho arrendamiento no llegara a realizarse, en la medida en que no habrían sido objeto de explotación en sede de la consultante.
En definitiva, el edificio recibido por la consultante como consecuencia de la operación de permuta realizada que se supone va a estar afecto como inversión inmobiliaria a la actividad de arrendamiento de la entidad consultante se consideraría apto para materializar la reinversión, siempre que a la fecha de finalización del plazo para efectuar la reinversión el inmueble hubiera sido puesto a disposición de la consultante y estuviera en funcionamiento y, por tanto, en el mismo se desarrollara efectivamente la actividad de arrendamiento de la consultante, lo cual deberá tenerse en consideración a efectos de poder aplicar la deducción por reinversión, que al tratarse de
cuestiones de hecho, el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42