La segregación de la rama de transporte de mercancías constituye aportación no dineraria de rama de actividad conforme al art. 83.3 TRLIS, siempre que el patrimonio aportado forme una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y la actividad exista previamente en la sociedad transmitente. La aportación de material rodante puede acogerse al régimen especial del art. 94 TRLIS si cumple los requisitos de aportación no dineraria especial. La posterior fusión entre entidades A y B se encuadra en el art. 83.1.a) TRLIS. Los motivos económicos alegados requieren valoración individual conforme al art. 96.2 TRLIS. En IVA e ITP/AJD se aplican las exenciones propias de estas operaciones estructurales.
Hechos
La entidad consultante es una entidad pública empresarial dedicada a la prestación de servicios de transporte ferroviario tanto de mercancías como de viajeros.
Actualmente, se pueden diferenciar en la consultante tres áreas de negocio: actividad de viajeros, actividad de mercancías y logística y actividad de fabricación y mantenimiento. Estas tres líneas de actividad están perfectamente diferenciadas y son identificables dentro de sus estados contables y su organigrama, que reflejan la realidad de la gestión diferenciada de las tres actividades.
Dentro de las estrategias establecidas en el Plan Estratégico para el Impulso del Transporte Ferroviario de Mercancías en España del Ministerio de Fomento del año 2010, se prevé un nuevo modelo de gestión del sistema, convirtiendo a la entidad consultante en varias entidades mercantiles especializadas en diferentes mercados.
Así, se plantean dos tipos de operaciones, una relacionada con el transporte de mercancías relativas a los mercados siderúrgico, intermodal y multiproducto, y otra realizada respecto al mercado de automoción:
- En relación con la primera operación, se pretenden constituir sociedades comercializadoras en el ámbito del mercado siderúrgico, intermodal y multiproducto, teniendo en cuenta que, en la actualidad, la consultante cuenta con una oferta de trenes específicos a cada una de las tres actividades reseñadas. Por ello, se aportarían, a través de una operación de segregación, a tres nuevas entidades, respectivamente, los activos (vagones, plataformas, clientes y tesorería) y pasivos (proveedores, y deuda financiera en la parte correspondiente a los activos asociados) necesarios para desarrollar, respectivamente, el transporte de mercancías orientado sectorialmente al mercado siderúrgico, intermodal y multiproducto. Los servicios de tracción, esto es, locomotoras y maquinistas serán mantenidos en la consultante, estableciéndose las relaciones comerciales necesarias para el desarrollo de las citadas actividades. Las nuevas entidades contratarán con la consultante la prestación de servicios de apoyo a la gestión, asegurándose una estructura lo suficientemente ágil como para afrontar los nuevos retos planteados en el transporte ferroviario de mercancías español. Mercantilmente, la operación se realizaría en términos similares a los establecidos en el artículo 71 de la Ley 3/2009, si bien con ciertas especialidades teniendo en cuenta la naturaleza jurídica de la consultante.
- Respecto al transporte ferroviario relacionado con el negocio de automóviles, éste se desarrolla a través de dos entidades mercantiles, entidad A, íntegramente participada por la consultante, y entidad B, mayoritariamente participada por la consultante. Ambas entidades A y B tienen un objeto social común consistente en la prestación de servicios de transporte, en particular, transporte de vehículos y prestación de servicios logísticos y auxiliares. No obstante, el material rodante afecto al negocio de automóviles está en manos de la consultante.
Así, se pretende aportar a la entidad A, por parte de la consultante, el material rodante y los contratos con clientes afectos al negocio de automoción. Posteriormente, se realizará una operación de fusión por la cual la entidad B absorberá a la entidad A.
Con estas operaciones se pretende que la entidad consultante cumpla con las directrices de la Unión Europea en materia de transporte ferroviario de mercancías y con el Plan Estratégico para el Impulso del Transporte Ferroviario de Mercancías en España elaborado por el Ministerio de Fomento.
Cuestión planteada
Si la operación de segregación planteada respecto a la actividad de transporte de mercancías tiene la consideración de aportación no dineraria de rama de actividad en los términos establecidos en el artículo 83.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si la aportación del material rodante por parte de la consultante a la entidad A tiene la consideración de aportación no dineraria especial de acuerdo con lo previsto en el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si la operación de fusión entre las entidades A y B se incluye en el artículo 83.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Efecto de las operaciones señaladas en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad: “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..).”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrá disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Respecto a la primera operación a realizar, de la información proporcionada por la consultante se desprende que los elementos aportados no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la consultante que lleve a cabo la gestión diferenciada de la rama de actividad que se pretende transmitir, que determine la existencia autónoma de una explotación económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma y que es objeto de aportación. Por el contrario, en el caso planteado, de los hechos manifestados en la consulta, parece desprenderse que los elementos aportados no constituyen ninguna rama de actividad en los términos previstos en el artículo 83.4 del TRLIS, teniendo en cuenta que, de existir una rama de actividad diferenciada para cada una de las tres actividades desarrolladas, la gestión de la misma permanece en sede de la consultante, así como los servicios de tracción con ocasión de la operación de segregación, por lo que debe entenderse que el patrimonio transmitido (algunos activos y pasivos afectos) no constituye en sí mismo una rama de actividad.
Por tanto, la operación proyectada no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS como operación de aportación de rama de actividad.
No obstante, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(...)
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
Por tanto, la operación planteada en primer lugar cumple lo establecido en este artículo 94 del TRLIS a efectos de acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. Igual manifestación cabe realizar respecto a la segunda operación de aportación no dineraria por la que se aportará por parte de la consultante a la entidad A el material rodante y los contratos con clientes afectos al negocio de automoción, siendo igualmente aplicable el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, en relación con la operación de fusión de las entidades A y B, el artículo 83.1 a) del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de conseguir que la entidad consultante cumpla con las directrices de la Unión Europea en materia de transporte ferroviario de mercancías y con el Plan Estratégico para el Impulso del Transporte Ferroviario de Mercancías en España elaborado por el Ministerio de Fomento. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Impuesto sobre el Valor Añadido
El número 1º, del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que no estarán sujetas al Impuesto:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…)”.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar en cada caso si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la información suministrada en el escrito de consulta, parece deducirse que la operación de segregación va a determinar en cada una de las sociedades beneficiarias la adquisición de un conjunto de elementos patrimoniales que no constituirían una unidad económica capaz de desarrollar una actividad económica por sus propios medios en los términos señalados en el referido artículo 7.1º de la Ley.
En efecto, de acuerdo con el contenido de la consulta, van a ser objeto de transmisión en cada caso, el material rodante (vagones y plataformas), los contratos clientes y la deuda financiera y con proveedores de cada una de las actividades. También será objeto de cesión el personal comercial afecto a las actividades, pero no será objeto de transmisión y serán posteriormente arrendadas a cada sociedad beneficiara por la consultante, los elementos de tracción (locomotoras), incluido el personal maquinista que seguirá vinculado a la consultante. También se especifica, que las nuevas sociedades contratarán con la consultante los servicios necesarios de apoyo a la gestión para llevar a cabo sus actividades.
En estas circunstancias, parece deducirse que los elementos transmitidos no suponen, en cada caso, la transmisión de una empresa en funcionamiento en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley.
En consecuencia y, a falta de otros elementos de prueba, las referidas transmisiones supondrán una mera cesión de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor añadido, debiendo tributar cada elemento aisladamente según las normas que le sean aplicables.
Con independencia de lo anterior, la consultante también va a realizar una aportación no dineraria de determinados activos a una de las sociedades en las que participa dedicada al transporte ferroviario de automóviles. En particular va a transmitir el material rodante (vagones, plataformas) y contratos con clientes.
Tal y como se ha señalado en el punto anterior, la cesión de estos activos supondrá una mera cesión de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante lo anterior, una vez efectuada la aportación no dineraria, la entidad beneficiaria de la misma va a fusionarse con la otra entidad participada, actuando esta última como absorbente.
En este sentido, se producirá nuevamente una transmisión de bienes y derechos por parte de esta sociedad a la sociedad que actúa como absorbente. En este supuesto, de la información disponible parece deducirse que van a ser objeto de transmisión la totalidad de los activos, pasivos, personal con los que la entidad viene desarrollando su actividad, pues en el propio texto de la consulta la consultante afirma que esta operación supondrá la transmisión de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad económica por sus propios medios. No obstante, se desconoce el detalle de los elementos materiales, bienes, derechos y obligaciones, o la naturaleza del personal, que van a ser objeto de transmisión o cesión.
En estas circunstancia si la referida transmisión constituye, tal y como establece la consultante, la transmisión de una empresa en funcionamiento en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley, estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En otro caso, no será de aplicación la no sujeción establecida en el artículo 7.1º de la Ley debiendo tributar cada elemento transmitido de forma individual según las normas que le sean aplicable.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En relación con el ITPAJD, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
“11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, dado que las operaciones descritas en el escrito de consulta tienen la consideración de operaciones de reestructuración, estarán no sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exentas de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94