La aportación no dineraria de participaciones en la sociedad 1 a la entidad T califica como canje de valores conforme al artículo 83.5 TRLIS, permitiendo acoger la operación al régimen especial del capítulo VIII título VII TRLIS (diferimiento de plusvalías) siempre que: (i) los socios aportantes residan en España, UE u otro país con valores representativos del capital de entidad española residente; (ii) la adquirente T sea residente en España o comprendida en el ámbito de la Directiva 90/434/CEE; (iii) la aportación confiera a T la mayoría de derechos de voto en la sociedad 1.
Hechos
Las personas físicas consultantes (PF1, PF2 y PF3), un padre y sus dos hijos, son titulares de numerosas participaciones en diversas sociedades residentes en España.
Dichas participaciones podrían resumirse en los siguientes términos:
PF1:
- Sociedad 1: 85%;
- Sociedad 2: 16%;
- Sociedad 3: 2,68%;
- Sociedad 4: 33,33%;
- Sociedad 5: 38,87%;
- Sociedad 6. 10,56%;
- Sociedad 7: 24%;
- Sociedad 8: 10,60%;
- Sociedad 9: 0,17%.
PF2:
- Sociedad 1: 7,50%;
- Sociedad 6. 1,78%;
- Sociedad 7: 38%.
PF3:
- Sociedad 1: 7,50%;
- Sociedad 6. 1,78%;
- Sociedad 7: 38%.
Asimismo, las tres personas físicas participan en la sociedad T, la cual participa, a su vez, entre otras, en la sociedad 3. Por su parte, las sociedades 3 y 5 participan, a su vez, en numerosas sociedades.
En la actualidad, los consultantes se están planteando aportar a la sociedad T todas sus participaciones, excepto las participaciones ostentadas por las personas físicas PF2 y PF3 en la sociedad 7 por prescripción legal, al tratarse de sociedades de profesionales.
Mediante la nueva estructura se pretende simplificar y unificar en una sola estructura la gestión de las sociedades del grupo familiar, logrando el consiguiente ahorro de costes de gestión y administración; incrementar la eficiencia y facilitar la gestión financiera del grupo ante las entidades bancarias; mejorar la planificación y lograr la centralización en la toma de decisiones y el aprovechamiento de economías de escala.
Cuestión planteada
Si a las aportaciones no dinerarias planteadas les resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS establece lo siguiente:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
(…)
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación de aportación de las participaciones en la sociedad 1 por parte de las tres personas físicas consultantes estaría comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, puesto que en virtud de la misma, la entidad T adquirirá la mayoría (100%) del capital social de la sociedad 1. Por tanto, en la medida en que la operación planteada confiera a la sociedad T la mayoría de los derechos de voto de la sociedad 1 y concurran igualmente las circunstancias previstas en el artículo 87 del TRLIS, anteriormente citadas, dicha operación podrá acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En relación con el resto de aportaciones planteadas en el escrito de consulta es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 94 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Estos requisitos deben cumplirse de forma individual por cada persona física aportante.
En el caso planteado en el escrito de consulta, se observa que las aportaciones realizadas por los consultantes PF2 y PF3, respecto de sus participaciones en la sociedad 6, no cumplirían lo dispuesto en el artículo 94.1.c)2º) del TRLIS, en la medida en que se trata de participaciones inferiores al 5% (1,78%), por lo que las mismas no podrían acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por idéntico motivo, tampoco podría acogerse a dicho régimen fiscal especial la aportación realizada por PF1 respecto de la sociedad 9 al tratarse de una participación del 0,17%, inferior al 5%.
Respecto a la aportación por PF1 de la participación en la sociedad 3, cabe señalar que, en principio, dicha operación tampoco tendría cabida en el presupuesto de hecho regulado en el artículo 94.1 del TRLIS, dado que la participación ostentada por dicha persona física en la sociedad participada 3 es inferior al 5% (2,68%). No obstante lo anterior, dado que la sociedad T, beneficiaria de dicha aportación, participa, a su vez, en la sociedad 3, en la medida en que dicha participación fuese mayoritaria y la aportación realizada por la persona física 1 permitiese incrementar dicha participación mayoritaria, la operación tendría cabida entre las operaciones de canje de valores, reguladas en los artículos 83.5 y 87 del TRLIS, previamente analizadas. No obstante, dado que no existen datos en el escrito de consulta acerca de cuál es el grado de participación que la sociedad T ostenta respecto de la sociedad 3, no es posible pronunciarse sobre la calificación de la aportación realizada por PF1 como operación de canje de valores (artículo 83.5 del TRLIS) o como aportación no dineraria especial (artículo 94.1 del TRLIS).
Por último, en relación con las aportaciones realizadas por PF1 de sus participaciones en las sociedades: 2 (16%); 4 (33,33%); 5 (38,87%); 6 (10,56), 7 (24%); 8 (16,60%), al tratarse de participaciones superiores al 5%, sí cumplirían lo dispuesto en el artículo 94.1.c)2º del TRLIS, por lo que, en principio, les podría resultar de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre y cuando se cumpliesen todos y cada uno de los restantes requisitos contemplados el artículo 94.1 del TRLIS, es decir, siempre que una vez realizada la aportación, el aportante (PF1) participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación (T) en, al menos, un 5% y siempre que la participación en la sociedades 2, 4, 5, 6, 7 y 8 se hubiesen poseído por PF1, de manera ininterrumpida, durante el año anterior a la fecha de la aportación. Finalmente, será necesario que las sociedades participadas (2, 4, 5, 6, 7 y8) cumplan lo dispuesto en el artículo 94.1.c).1º del TRLIS.
Cumpliéndose los requisitos analizados en cada una de las personas físicas aportantes, será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones de reestructuración planteadas se llevarían a cabo con la finalidad de simplificar y unificar en una sola estructura la gestión de las sociedades del grupo familiar, logrando el consiguiente ahorro de costes de gestión y administración; incrementar la eficiencia y facilitar la gestión financiera del grupo ante las entidades bancarias; mejorar la planificación y lograr la centralización en la toma de decisiones y el aprovechamiento de economías de escala. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos, a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83-5, 87, 94 y 96-2-