La resolución anticipada del contrato de arrendamiento constituye prestación de servicios sujeta a IVA, siendo la indemnización pagada por el arrendador al anterior arrendatario contraprestación de dicha prestación y, por tanto, integra la base imponible del gravamen. La repercusión y deducción practicadas por los arrendadores son correctas conforme al régimen general, siendo la indemnización gasto deducible en IRPF como gasto necesario para la obtención de rendimientos del capital inmobiliario, no capitalizable ni amortizable.
Hechos
Con fecha 31 de enero de 2006, se firmó un contrato de cesión de derechos arrendaticios y de resolución de un contrato de arrendamiento de local de negocio de "renta antigua", por el cual se procedió por los arrendadores a indemnizar al arrendatario en la cantidad de 72.121 euros, mediante un pago único de 18.000 euros y el pago aplazado del resto de la indemnización, a razón de 1.045 euros mensuales. Durante el año 2006 el citado local ha sido arrendado a un tercero y se ha procedido a la compensación del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la totalidad de la indemnización pactada con el repercutido al nuevo arrendatario.
Cuestión planteada
1ª. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, si es correcta la repercusión y la deducción del impuesto efectuada por los arrendadores.
2ª. A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
- Posibilidad de deducir las cantidades abonadas de forma aplazada al anterior arrendatario de los rendimientos del capital inmobiliario.
- Si no fuese posible, si se puede considerar la indemnización abonada mayor valor del inmueble y, por tanto, amortizable.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por su parte, el apartado dos del citado artículo 4 dispone que "se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto".
A estos efectos, el artículo 5, apartado uno, letra c) de la misma Ley establece que se considerarán, en todo caso, empresarios o profesionales a quienes efectúen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, teniendo en particular esta consideración los arrendadores de bienes.
El artículo 11, apartado uno de la Ley 37/92 declara que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
La resolución anticipada del contrato de arrendamiento del local de negocios objeto de consulta constituye una renuncia a sus derechos por parte del arrendatario que tiene la consideración de prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 78 de la Ley del Impuesto preceptúa que la base imponible de dicho tributo estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedentes del destinatario o de terceras personas.
Por su parte, el apartado tres, número 1º de dicho artículo 78 prescribe que "no se incluirán en la base imponible las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Lo expuesto en el párrafo anterior no sería aplicable al supuesto objeto de consulta dado que la indemnización percibida por el arrendatario constituye la contraprestación o compensación de una prestación de servicios sujeta al Impuesto, consistente en la restitución de la posesión del inmueble a su propietario.
Por lo tanto, está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la renuncia a sus derechos por parte del arrendatario del local de negocios objeto de consulta, cuya contraprestación consiste en la indemnización a satisfacer por el arrendador, devengándose el Impuesto cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas, tal y como dispone el artículo 75.Uno.2º de la Ley 37/1992.
El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992.
El artículo 92.Dos de la Ley determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 98.Uno de la Ley 37/1992 dispone que: “El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles”.
El artículo 99 de la misma Ley establece, en el primer párrafo del apartado Tres, que “El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.” Y en su apartado Cuatro precisa que: “Se entenderán soportadas en el momento en que el empresario o profesional que la soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción las cuotas deducibles.”
Por lo tanto, siempre que el consultante cumpla el resto de requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley, podrá deducir las cuotas soportadas en la indemnización que satisface como contraprestación de la rescisión del contrato de arrendamiento objeto de consulta, desde el momento en que se soporten las mismas hasta un plazo máximo de 4 años desde que haya tenido lugar su devengo.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
La indemnización satisfecha por el propietario de un inmueble al arrendatario del mismo constituye un mayor valor de adquisición del inmueble, tal y como dispone el artículo 33.1.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), que establece que el valor de adquisición estará formado por la suma de: “b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos …que hubieran sido satisfechos por el adquirente”.
Como mayor valor de adquisición, su importe podrá amortizarse en los casos en que el inmueble vuelva a arrendarse o se constituyan o se cedan derechos o facultades de uso o disfrute sobre el mismo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
La amortización se realizará en los términos previstos en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), aplicando un 3 por 100 sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el valor del suelo.
En los casos en que no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 11, 78, 92, 98, 99; RIRPF RD 1775/2004, Art. 13; TRLIRPF RD Leg 3/2004, Art. 33