El arrendamiento de inmuebles urbanos está sujeto a retención obligatoria conforme al artículo 58.1.e) RIS, sin excepciones por la calificación de "arrendamiento de negocio". La retención debe practicarse sobre la renta procedente del arrendamiento del inmueble aun cuando constituya ingresos derivados de explotaciones económicas. Solo se excluye la retención en caso de arrendamiento conjunto de fincas rústicas con otros bienes muebles (salvo si se trata de negocio o minas), pero no cuando se trata de inmuebles urbanos, para los que la obligación retentiva es imperativa.
Hechos
La entidad consultante se dedica, entre otras a la actividad de arrendamiento de inmuebles en territorio español, encuadrada en el epígrafe 861.2 Alquiler de locales industriales de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Durante el ejercicio 2012 la entidad consultante cumple los requisitos para quedar exonerada de que le sea practicada retención sobre los rendimientos procedentes del arrendamiento de inmuebles urbanos, disponiendo del correspondiente certificado expedido por la Agencia Tributaria de exoneración de retención a los arrendadores.
La entidad C, inició en abril de 2005 en un solar de su propiedad la construcción de un edificio destinado a uso hotelero para su posterior explotación a cambio de un alquiler. La entidad C llevó a cabo, además de la construcción, el equipamento de todas las instalaciones del hotel, así como el mobiliario y la decoración con la excepción del menaje, cristalería, cubertería, uniformes, equipo y software informático y la dotación del resto de útiles necesarios para la explotación hotelera en condiciones normales que correspondió al arrendatario. Asimismo, la entidad C obtuvo el certificado final de obras y los correspondientes permisos y licencias administrativas. En junio de 2007 se firma el acta de entrega de posesión y ocupación del hotel al arrendatario la entidad B.
La entidad consultante es la actual propietaria del mencionado edificio destinado a ser explotado como hotel, así como titular por subrogación del contrato de arrendamiento suscrito con la entidad B.
La actividad de explotación del inmueble como hotel nunca fue ejercida directamente por la entidad C o la entidad consultante, las cuáles carecen de la experiencia, personal y medios necesarios.
La renta obtenida por el arrendamiento mencionado ha estado sujeta a retención al considerarse que se trataba de un arrendamiento de negocio.
Cuestión planteada
Si la operación de arrendamiento expuesta se considera arrendamiento de bien inmueble o arrendamiento de negocio, a efectos de la procedencia o no de la retención sobre la renta procedente del arrendamiento del citado inmueble.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2022, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
El artículo 140 del TRLIS, establece en su apartado 1 que “las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.”
El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de Julio, dispone en su artículo 58, apartado 1, letra a), lo siguiente:
“Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades sobre la Renta de no Residentes y sobre el patrimonio.
(..).
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
(..)
2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes muebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, deberá practicarse retención sobre el importe total.
Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará la retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas.”
Por otra parte, el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio señala que entre los rendimientos de capital mobiliario se encuentran: “los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarriendo percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas.”
Según el artículo 121.3 del TRLIS, constituye explotación económica aquella que “procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
El consultante señala que nos encontramos ante un contrato de arrendamiento de inmueble con objeto de su explotación industrial y comercial por parte del arrendatario. El citado inmueble ha sido cedido en arrendamiento con el conjunto de medios materiales, pero libre de personal alguno, sin soporte comercial y publicitario y sin existencias propias del inmueble de su categoría.
Al objeto de diferenciar un arrendamiento de empresa, industria o negocio de un local de negocio, el Tribunal Supremo en Sentencia de 21 de Febrero de 2000, número 137/2000 establece la distinción entre ambos arrendamientos cuando dice: “La doctrina de esta Sala relativa a la distinción entre los arrendamientos de local de negocio y los de industria es absolutamente diáfana, destacando que mientras en los primeros se cede el elemento inmobiliario, es decir, un espacio construido y apto para que en él se explote el negocio, en los segundos el objeto contractual está determinado por una doble composición integradora, por un lado el local, como soporte material, y por otro, el negocio o empresa instalada y que se desarrolla en el mismo, con los elementos necesarios para su explotación, conformando un todo patrimonial. En este sentido cabe citar las Sentencias de 13 y 21 de Diciembre de 1990, de 20 de Septiembre de 1991, y 19 y 25 de Mayo de 1992, 17 y 10 de Mayo de 1993, 22 de Noviembre de 1994, 4 de Octubre de 1995 y 8 de Junio de 1998, entre otras.(...).”
En consecuencia, el contrato de arrendamiento de negocio ha de entenderse como aquel arrendamiento cuyo objeto es una unidad patrimonial que tiene vida propia, que se encuentra en condiciones de funcionamiento cuando se arrienda y va a seguir siendo explotado de la misma forma y manera por el arrendatario durante la vigencia del mismo. En definitiva, tal y como manifiesta en la sentencia del TS señalada, el arrendamiento de negocio debe conllevar el propio negocio desarrollado en el local arrendado.
En segundo lugar, es preciso que la actividad de arrendamiento de negocio constituya para la sociedad arrendadora una actividad económica en el desarrollo de su objeto social. El arrendamiento es normalmente por sí una operación realizada con continuidad en el tiempo, circunstancia que no determina por sí misma la realización de una actividad habitual o la realización de una actividad empresarial. Será necesario, a estos efectos, que la sociedad arrendadora cuente con una estructura organizativa propia que resulte adecuada y suficiente para el desarrollo de la actividad. En definitiva, cuando el sujeto pasivo desarrolle la actividad de arrendamiento de industria de forma continuada en cumplimiento de su objeto social, con la consiguiente organización de recursos humanos y medios materiales exigidos por el volumen de contratación en este ámbito de negocios, se entendería cumplido el requisito en este punto analizado, de manera que la existencia de esa organización empresarial determinaría la realización de una actividad económica y, por tanto, sobre las rentas procedentes de ese arrendamiento no procedería practicar retención.
De los datos que se derivan de la consulta, no parece que se cumplan los requisitos arriba señalados. En efecto, señala el consultante que se ha suscrito un contrato de cesión mediante arrendamiento de un inmueble con objeto de su explotación industrial y comercial por parte del arrendatario, cediéndose el conjunto de medios materiales relativos al inmueble pero no los medios humanos u otros elementos necesarios para la explotación del inmueble con una estructura organizativa completa en el sentido arriba mencionado.
En consecuencia, parece que no nos encontramos ante una operación de arrendamiento de negocio, sino ante un simple arrendamiento de un inmueble por lo que sería de aplicación lo señalado en el artículo 58 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de Julio, que establece la obligatoriedad de practicar retención para las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aún cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas, salvo que concurran las circunstancias establecidas en el artículo 59.i) del Real Decreto 1777/2004, que excepciona de la obligación de retener.
Al respecto, el artículo 59 en su letra i) del RIS establece que:
“No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:
(…)
i. Los rendimientos procedentes del arrendamiento y subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos en los siguientes supuestos:
1. Cuando se trate de arrendamientos de vivienda por empresas para sus empleados.
2. Cuando la renta satisfecha por el arrendatario a un mismo arrendador no supere los 900 euros anuales.
3 Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIS RD 1777/2004 art. 58 y 59
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 140