La prestación del servicio está sujeta al IVA si el consultante reúne la condición de empresario o profesional, entendida como la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos con finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, desarrollada de forma continuada y asumiendo riesgo y ventura. La sujeción se produce independientemente del carácter habitual u ocasional de la prestación y del beneficiario (incluso socios o asociados), siempre que medie contraprestación onerosa. La DGT no descarta exenciones específicas conforme a la Directiva 2006/112/CE, cuya aplicación depende de las características concretas de la actividad.
Hechos
Una empresa dedicada a la prestación de servicios postales realiza la actividad de prestar servicios postales, telegráficos y retorno de la información por vía telemática para un Ayuntamiento.
Cuestión planteada
Tributación de la prestación del servicio referido a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(….).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también para el consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
2.- El artículo 132, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006) establece lo siguiente:
“1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
a) Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias de las mismas realizadas por los servicios públicos postales, con excepción de los transportes de pasajeros y las telecomunicaciones;”.
La trasposición al ordenamiento jurídico interno del señalado precepto comunitario se realizó a través del apartado uno, número 1º, del artículo 20 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, el cual, en su redacción dada por la Ley 23/2010, de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2011, dispone que estarán exentas de dicho Impuesto:
“1º. Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a ellas que constituyan el servicio postal universal siempre que sean realizadas por el operador u operadores que se comprometen a prestar todo o parte del mismo.
Esta exención no se aplicará a los servicios cuyas condiciones de prestación se negocien individualmente.”.
3.- La modificación introducida en el texto normativo por la citada Ley 23/2010 trajo su causa en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de fecha 23 de abril de 2009 (asunto C-357/07), en la cual se interpretaba el artículo 13, parte A, apartado 1, letra a) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, del Consejo, relativo al tratamiento de los servicios postales en el Impuesto sobre el Valor Añadido y, por ende, el artículo 132, apartado 1, letra a) de la Directiva 2006/112/CE, dado que la redacción en una y otra Directiva es idéntica.
Las conclusiones que se extraían de dicha sentencia son, en síntesis, las siguientes:
a) Que la exención de los servicios postales se aplica únicamente a los operadores, públicos o privados, que se comprometan a prestar en un Estado miembro el servicio postal universal.
b) La exención no se aplica a todos los servicios prestados por dichos operadores, sino sólo a los servicios que tales operadores realicen en su condición de operador que se compromete a prestar en un Estado miembro el servicio postal universal o partes del mismo.
Como consecuencia de la mencionada sentencia esta Dirección General, en su contestación a consulta vinculante con número de referencia V0643-10, de 8 de abril de 2010, ya estableció la siguiente doctrina relativa a la aplicación de la exención de los servicios postales contenida en el artículo 20, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992; doctrina que queda claramente confirmada por la nueva redacción de dicho precepto:
“4.- En consecuencia con lo expuesto, este Centro directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta presentada:
1º. Será irrelevante el carácter público o privado del prestador de los servicios postales a efectos de aplicar la exención de dichos servicios contenida en el artículo 20, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo relevante es que se trate de un operador que se comprometa a prestar el servicio postal universal,[…].
2º. El citado supuesto de exención deberá aplicarse conforme al ámbito objetivo deducido de la sentencia del Tribunal de Justicia que se ha citado, la cual no limita el mismo en atención al carácter reservado de los servicios postales. No obstante, la exención no será procedente para todos los servicios prestados por el operador u operadores que presten el servicio postal universal, sino sólo a aquéllos que se efectúan en su condición de operador u operadores que se comprometen a prestar el servicio postal universal o partes del mismo.
3º. En todo caso, estarán excluidos de la exención del Impuesto los servicios que tales operadores efectúen cuando sus condiciones de prestación se negocien individualmente.
4º. En estos términos y, en todo caso, conforme a la sentencia reproducida, es como debe entenderse aplicable la exención dispuesta por el artículo 20.uno.1º de la Ley 37/1992.”.
4.- Por lo que se refiere a la exclusión de la exención para aquellas prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias de las mismas cuyas condiciones se “negocien individualmente”, el Tribunal no precisa el alcance de dicha exclusión, si bien señala en su apartado 46 que no cabe considerar que estén exentas unas prestaciones realizadas por los servicios públicos postales que responden a las necesidades específicas de los usuarios de que se trate.
Por “condiciones negociadas individualmente” debe entenderse, a estos efectos, aquellos servicios postales que no pueden considerarse realizados en interés público sino dirigidos a satisfacer necesidades individualmente identificables de ciertos operadores económicos.
La Directiva 2008/6/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 20 de febrero de 2008 por la que se modifica la Directiva 97/67/CE en relación con la plena realización del mercado interior de servicios postales comunitarios, establece en su considerando 39 que “Para la prestación de servicios para todos los usuarios, incluidos empresas, expedidores de envíos masivos y consolidadores que agrupan envíos de diferentes usuarios, los proveedores de servicio universal podrán disponer de mayor flexibilidad de precios en consonancia con el principio de orientación a coste. Las tarifas deben tener en cuenta los costes evitados en relación con los servicios ordinarios que incluyen la totalidad de las prestaciones ofrecidas para la recogida, clasificación, transporte y entrega de envíos postales individuales.”.
Por su parte, el artículo 12 de la Directiva Postal 97/67/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 15 de diciembre de 1997, relativa a las normas comunes para el desarrollo del mercado interior de los servicios postales de la Comunidad y la mejora de la calidad del servicio, según redacción dada por la referida Directiva 2008/6/CE, establece que los Estados miembros velarán porque las tarifas de cada uno de los servicios que forman parte del servicio universal se establezcan en observancia de los siguientes principios:
“- los precios serán asequibles y deberán permitir el acceso a los servicios prestados a todos los usuarios independientemente de la situación geográfica y teniendo en cuenta las condiciones nacionales específicas. Los Estados miembros podrán mantener o introducir la prestación de servicios postales gratuitos para el uso de las personas invidentes o de visión reducida,
- los precios se fijarán teniendo en cuenta los costes y de modo que ofrezcan incentivos para la prestación eficiente del servicio universal. Siempre que resulte necesario por razones de interés público, los Estados miembros podrán disponer que se aplique una tarifa única en todo el territorio nacional y/o a los servicios transfronterizos prestados según tarifa por unidad u otro tipo de envío postal,
- la tarifa única se aplicará sin perjuicio del derecho del proveedor o proveedores de servicio universal a concluir acuerdos individuales con los usuarios respecto a los precios,
- las tarifas serán transparentes y no discriminatorias,
- cuando los proveedores de servicio universal apliquen tarifas especiales, por ejemplo a los servicios a las empresas, a los remitentes de envíos masivos o a los preparadores del correo de varios usuarios, deberán respetar los principios de transparencia y no discriminación por lo que se refiere a las tarifas y las condiciones asociadas. Las tarifas, junto con las condiciones asociadas a las mismas, se aplicarán igualmente entre las distintas terceras partes interesadas y entre estas y los proveedores de servicio universal que suministren servicios equivalentes. Tales tarifas también se propondrán a los usuarios, en especial a los particulares y pequeñas y medianas empresas, que efectúen envíos en condiciones similares.”.
Por su parte, la Ley 43/2010, de 30 de diciembre, de Servicio postal universal, de los derechos de los usuarios y del mercado postal (BOE de 31 de diciembre), supone la transposición a normativa interna de la Directiva 2008/6/CE mencionada, y establece con respecto al operador designado para el servicio público universal lo siguiente:
“Artículo 2. Naturaleza y régimen de prestación de los servicios postales.
Los servicios postales son servicios de interés económico general que se prestan en régimen de libre competencia.
Están sometidos a obligaciones de servicio público los servicios incluidos en el servicio postal universal encomendados al operador designado conforme a la disposición adicional primera, y los que se impongan a los titulares de autorizaciones administrativas singulares en los términos dispuestos en esta ley.
(…)
Disposición Adicional primera. Operador designado por el Estado para prestar el servicio postal universal.
La «Sociedad Estatal Correos y Telégrafos, Sociedad Anónima» tiene la condición de operador designado por el Estado para prestar el servicio postal universal por un período de 15 años a partir de la entrada en vigor de la presente ley, y en su virtud queda sujeto a las obligaciones de servicio público consistentes en la prestación de los servicios que se recogen en el título III, que deberá cumplir conforme a los principios, requisitos y condiciones que se establecen en esta Ley y en el plan a que se refiere el artículo 22.
(…)
5.- Por otra parte, es de destacar la reciente Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de fecha 16 de octubre de 2019 (asuntos acumulados C-4/18 y C-5/18) donde se plantea si los proveedores del servicio de notificaciones formales de documentos que provienen de órganos jurisdiccionales y administrativos en su condición de titulares de una licencia nacional que los autoriza a ofrecer dicho servicio deben considerarse “proveedores del servicio universal” en el sentido del artículo 2, punto 13 de la Directiva 97/67 de modo que dicha prestación deba estar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 132, apartado 1, letra a) de la Directiva IVA.
El artículo 12, puntos 13 y 14 de la Directiva 97/67 disponen, en este sentido, las siguientes definiciones:
13) “proveedor de servicio universal”: el proveedor público o privado de servicios postales que presta un servicio postal universal o partes del mismo dentro de un Estado miembro, y cuya identidad ha sido notificada a la Comisión de conformidad con el artículo 4:
14) “Autorización”: cualquier permiso que establezca derechos y obligaciones específicas para el sector postal y permita a las empresas prestar servicios postales y, cuando proceda, crear y/o explotar sus redes para la prestación de dichos servicios, en las formas de autorización general o licencia individual, que se definen a continuación:
(...).”.
La citada Sentencia del Tribunal de Justicia empieza por establecer, en cuanto al ámbito de aplicación de la exención, en su apartado 50 que:
“50 A ese respecto, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, a efectos del artículo 132, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112, debe considerarse que los «servicios públicos postales» son operadores, públicos o privados, que se comprometen a ofrecer servicios postales que responden a las necesidades esenciales de la población y, por lo tanto, en la práctica, a prestar el servicio postal universal o partes del mismo dentro de un Estado miembro, tal y como se define en el artículo 3 de la Directiva 97/67 (véanse, en ese sentido, las sentencias de 23 de abril de 2009, TNT Post UK, C 357/07, EU:C:2009:248, apartado 36, y de 21 de abril de 2015, Comisión/Suecia, C 114/14, EU:C:2015:249, apartado 28).”.
En este sentido, si bien los servicios postales de notificación de actos administrativos y judiciales no se contemplan expresamente en el artículo 3 de la Directiva 97/67, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea establece que:
“53 Pues bien, del propio tenor del artículo 3, apartado 4, de la Directiva 97/67 y, en particular, del término «por lo menos» que contiene, se desprende que, aun cuando el Estado miembro, como mínimo, garantizará que se presten las prestaciones que en él se mencionan, otros servicios postales podrán asimismo considerarse comprendidos, en su caso, en el ámbito del servicio universal garantizado por dicho Estado miembro.
54 Así pues, sin que sea necesario examinar si servicios como los prestados por DIREKTexpress Holding y JUREX pertenecen a una de las categorías específicas de servicios postales a que se refiere el artículo 3, apartado 4, de la Directiva 97/67, ha de señalarse que, en el caso de autos, debido a sus características propias y al contexto en el que se prestan, la prestación de estos servicios puede considerarse, en cualquier caso, parte del servicio universal tal como este se define en dicho artículo.”.
Continúa la Sentencia del citado Tribunal analizado las características del servicio de notificación objeto de la litis, en concreto, y en síntesis, los siguientes:
- Régimen jurídico al que los servicios de notificación deben estar sujetos. En concreto, en los apartados 55 a 58 de la citada Sentencia se dispone que:
“55 A este respecto, procede recordar, para comenzar, que el Tribunal de Justicia ya ha declarado que los operadores que prestan la totalidad o una parte del servicio postal universal están sujetos a un régimen jurídico especial que incluye obligaciones específicas. En efecto, la diferencia entre los «servicios públicos postales» y los demás operadores no se refiere a la naturaleza de las prestaciones realizadas, sino al hecho de que estén sujetos a dicho régimen (véase, en ese sentido, la sentencia de 21 de abril de 2015, Comisión/Suecia, C 114/14, EU:C:2015:249, apartado 33).
56 En el caso de autos, de los elementos de que dispone el Tribunal de Justicia se desprende que, durante el período de referencia, las sociedades DIREKTexpress Holding y JUREX estaban efectivamente sujetas a normas que no eran el resultado de negociaciones individuales, sino de obligaciones específicas de la normativa alemana.
57 En particular, en virtud de dicha normativa, el titular de una licencia que lo autoriza a prestar servicios de distribución de correspondencia está obligado a notificar formalmente los actos con independencia de su peso, de conformidad con las normas de procedimiento y las leyes que rigen la notificación administrativa. Además, la remuneración de dicho licenciatario obedece a los requisitos establecidos en esa normativa y debe ser autorizada por la autoridad nacional competente.
(…)
58 De ello se deduce que estos servicios no tienen por objeto responder a necesidades específicas de operadores económicos o de otros usuarios particulares, sino garantizar la correcta administración de la justicia, en la medida en que permiten la notificación formal de documentos en procedimientos judiciales o administrativos.
(…).”.
- Requisito de que el servicio universal se preste “a todos los usuarios” de acuerdo con el artículo 3, apartado 1, de la Directiva 97/67:
“61 En segundo lugar, si bien las notificaciones formales se hacen en ejecución de mandatos expedidos por entidades públicas, no es menos cierto que la actividad de estas no tiene por objeto satisfacer sus propias necesidades, sino garantizar el funcionamiento adecuado del sistema judicial o administrativo del que forman parte. Esta actividad se lleva a cabo, pues, en nombre de todos aquellos que están interesados en la posibilidad de que se notifique un documento de conformidad con el procedimiento contemplado en el apartado 52 de la presente sentencia.”.
- Territorialidad en la prestación de los servicios de notificación:
“62 En tercer lugar, como destaca asimismo con acierto la Comisión, el servicio de notificación formal de documentos no es más que uno de los elementos del servicio universal que debe garantizar un Estado miembro, que también es libre de designar, de conformidad con el artículo 4, apartado 2, de la Directiva 97/67, a varios proveedores para garantizar la prestación de diversos elementos del servicio universal o cubrir distintas partes del territorio nacional.”.
- Efectos del incumplimiento en la notificación de la identidad del proveedor a la Comisión Europea:
“68 En particular, el incumplimiento de esa obligación de notificación, aun suponiendo que se demostrara, no puede, por sí solo, tener el efecto de permitir a los Estados miembros que obstaculicen, a su discreción, la aplicabilidad de la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112,
cuando al mismo tiempo están implicados servicios comprendidos en el ámbito del servicio postal universal.
En efecto, reconocer a los Estados miembros esta posibilidad podría poner en entredicho no solo la jurisprudencia expuesta en los apartados 42 a 44 de la presente sentencia, sino también el principio de neutralidad fiscal, que se opone a que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de modo diferente en cuanto a la percepción del IVA (a este último respecto, véase la sentencia de 28 de junio de 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust y The Association of Investment Trust Companies, C 363/05, EU:C:2007:391, apartado 46 y jurisprudencia citada).”.
Concluye finalmente el Alto Tribunal que teniendo en consideración las circunstancias anteriores, y habida cuenta que los servicios de notificación formal de documentos que provienen de órganos jurisdiccionales o autoridades administrativas se presten de forma obligatoria por el titular de una licencia que así lo autorice, de acuerdo con la normativa nacional que los regula, a precios asequibles, en el respectivo territorio nacional, los proveedores de dichos servicios “deben considerarse «proveedores de servicio universal» en el sentido de dichas disposiciones, de modo que dicha prestación debe estar exenta de IVA como prestación de los servicios efectuados por los «servicios públicos postales» en virtud del artículo 132, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112.”.
6.- En consecuencia, este Centro directivo le informa de lo siguiente:
- De acuerdo con todo lo anterior, y por lo que al objeto de la consulta se refiere, la exención no será procedente para todos los servicios prestados por el operador u operadores que presten el servicio postal universal, sino sólo a aquéllos que se efectúan en su condición de operador u operadores que se comprometen a prestar el servicio postal universal o partes del mismo.
- En particular, los servicios prestados por el operador postal universal y entregas de bienes accesorias al mismo, en el marco del servicio postal universal, con arreglo a una tarifa general y predeterminada, están exentos de conformidad con lo previsto en el artículo 20, apartado Uno, número 1º de la Ley 37/1992.
Igualmente, los servicios prestados por el operador postal universal y entregas de bienes accesorias al mismo, en el marco del servicio postal universal, aplicando un descuento sobre la tarifa predeterminada, estarán igualmente exentos, siempre que el descuento venga también prefijado y esté disponible para cualquier cliente que realice envíos en las mismas condiciones (por ejemplo, descuentos en función del volumen de envíos).
Por el contrario, los servicios prestados por el operador postal universal y entregas de bienes accesorias al mismo, aplicando precios específicos determinados con arreglo a un acuerdo particular entre el operador y un cliente concreto, en que se pacten condiciones de prestación individualizadas que pueden requerir de prestaciones adicionales que no engloba el servicio postal universal como recogida a domicilio, mayor rapidez, etc., estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- En el caso de servicios de notificación formal de documentos que provienen de órganos jurisdiccionales o autoridades administrativas, cuando se presten de forma obligatoria por el titular de una licencia que así lo autorice, de acuerdo con la normativa nacional que los regula, a precios asequibles, en los términos expuestos en el apartado anterior, se entenderán prestados en su condición de operador postal universal y estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 20.Uno.1º de la Ley del Impuesto.
En otro caso, no será de aplicación la referida exención.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 20.Uno.1º