La ganancia patrimonial derivada de la transmisión del fondo de comercio se imputa en el período impositivo en que tiene lugar la entrega de los bienes, momento que coincide con el otorgamiento de escritura pública (equivalente a entrega en virtud del art. 1.462 CC), siendo la base imponible la diferencia entre valor de adquisición (valor contable con amortizaciones fiscalmente deducibles) y valor de transmisión. Las existencias generan rendimientos íntegros de actividad económica. El devengo fiscal se produce en la fecha de la escritura pública, no en la del documento privado, conforme a la teoría del título y el modo del Derecho español.
Hechos
La consultante viene explotando una oficina de farmacia desde el año 1981, que ha sido traspasada, mediante contrato privado suscrito en diciembre de 2006, fecha en que se efectúa una entrega a cuenta de parte del precio, si bien se elevará a documento público el 2 de marzo de 2007. La operación incluye existencias y fondo de comercio.
Cuestión planteada
Fecha en que se entiende realizado el traspaso y tratamiento de las existencias y fondo de comercio.
Contestación
Para analizar la tributación de la transmisión de la farmacia se hace necesario distinguir entre existencias e inmovilizado, debiéndose distribuir el precio global de transmisión entre los distintos elementos que se transmiten.
En cuanto a las existencias, el importe obtenido por su venta constituirá rendimiento íntegro de la actividad.
En lo que concierne al inmovilizado inmaterial (fondo de comercio), a la tributación de su transmisión se refiere el artículo 28.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) al establecer que “para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo”.
Conforme lo anterior, la cuantificación de las ganancias o pérdidas patrimoniales correspondientes a la transmisión del fondo de comercio se determinará por la diferencia entre sus valores de adquisición y transmisión. A estos efectos, el artículo 40.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), establece lo siguiente:
“Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior.
(…)”.
De acuerdo con la regla general de imputación temporal de rentas prevista en el artículo 14.1 de la Ley del Impuesto, la ganancia o pérdida patrimonial obtenida deberá imputarse en el periodo impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial, es decir en el momento de la entrega de los bienes objeto de compraventa.
El artículo 1.462 del Código Civil dispone que “Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario”.
El Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo, de tal manera que "la constancia de un contrato de compraventa en documento privado no transfiere por sí sola el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida" (Sentencia de 27 de abril de 1983). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.
En relación con los rendimientos de actividades económicas, el artículo 14.1 de la Ley del Impuesto dispone que “Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.”
Por su parte, el artículo 19.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) establece que “los ingresos y los gastos se imputarán al período en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la correlación entre unos y otros”.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la consultante deberá imputar la totalidad de las rentas derivadas de la transmisión de la oficina de farmacia en el período impositivo en que se efectúe la entrega, el importe correspondiente a existencias como rendimiento íntegro de la actividad económica, y la parte del precio correspondiente al fondo de comercio como ganancia o pérdida patrimonial.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 14-1, 28-2, 31 y siguientes; RIRPF RD 439/2007, Art. 40-2