La cesión de apartamentos a una agencia inmobiliaria para subarrendamiento constituye prestación de servicios sujeta a IVA, siendo el consultante empresario en la medida que realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios con explotación de bien corporal orientada a obtener ingresos continuados. La operación no resulta exenta conforme al artículo 20.1.23.b) de la Ley 37/1992, siendo aplicable la sujeción al IVA en la cesión de uso o disfrute de bienes inmuebles, salvo que concurran los requisitos específicos de exención previstos en dicho precepto.
Hechos
El consultante tiene cedidos en arrendamiento dos apartamentos a una agencia inmobiliaria, la cual, a su vez, los subarrendará en nombre propio a sus clientes. El plazo del contrato de arrendamiento es de dos años. Los apartamentos cumplen todos los requisitos y condiciones para satisfacer las necesidades permanentes de vivienda de sus inquilinos.
Cuestión planteada
1. Exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Reducción del rendimiento neto del capital inmobiliario y sometimiento a retención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5, apartado uno, letra c) de la Ley 37/1992, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo teniendo, en particular, la consideración de empresarios o profesionales los arrendadores de bienes.
En consecuencia, concurriendo los requisitos enunciados en el párrafo anterior se considerará que el consultante tiene la consideración de empresario a efectos de dicho Impuesto en relación con la cesión de los apartamentos, referidos en el escrito de consulta, quedando la misma sujeta a tributación.
El artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos, número 3º del mencionado artículo 11 de la Ley 37/1992, en particular, se considerarán prestaciones de servicios las cesiones del uso o disfrute de bienes.
Por su parte el número 15º, del apartado dos, del referido artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que se considerarán prestaciones de servicios las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúa en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
Según se desprende del escrito de consulta, el consultante cede los apartamentos a una agencia inmobiliaria, la cual, a su vez, los arrendará en nombre propio a sus clientes.
En dichas circunstancias se producen dos operaciones: la cesión del consultante a la agencia inmobiliaria y el arrendamiento de ésta a sus clientes.
El artículo 20, apartado uno, número 23º, letra b) de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de dicha Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute que tengan por objeto “los edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos”.
Continúa el mencionado precepto con diversos supuestos de no exención, entre los que está el arrendamiento de inmuebles para su posterior subarriendo o los arrendamientos de apartamentos o viviendas amuebladas cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
De acuerdo con lo anterior, estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento de los apartamentos efectuado por el consultante, puesto que el mismo no se destina por el arrendatario exclusivamente a vivienda, sino al ejercicio de una actividad empresarial, en que consiste el arrendamiento que del mismo efectúa la agencia inmobiliaria para terceros.
Por aplicación de lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, el tipo impositivo aplicable a la cesión de los apartamentos efectuado por el consultante es el 16 por ciento.
En consecuencia, estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de cesión de los apartamentos objeto de consulta efectuados por el consultante para la agencia inmobiliaria siendo el tipo impositivo aplicable el 16 por ciento. Este porcentaje será de aplicación a la totalidad de la contraprestación convenida.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
El apartado 2 del artículo 23 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), permite aplicar una reducción del 50 por 100 sobre la parte del rendimiento neto que proceda del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, reducción que será del 100 por 100 cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas superiores al indicador público de rentas de efectos múltiples.
En este sentido, debe entenderse que se trata de un arrendamiento de un bien inmueble destinado a vivienda cuando el arrendamiento recaiga sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos (BOE de 25 de noviembre).
En el presente caso, con independencia de la utilización final de la vivienda, no resulta de aplicación la reducción prevista en el artículo 23.2 puesto que la misma no se destina por el arrendatario exclusivamente a constituir su propia vivienda, por un lado por tratarse de una persona jurídica y otro lado por destinarla al arrendamiento a terceros.
En desarrollo del artículo 99 de la Ley 35/2006, el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), determina cuales son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, incluyendo entre las mismas, independientemente de su calificación:
“Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento”.
El sometimiento genérico a retención de estos rendimientos se ve complementado por lo dispuesto en la letra g) del apartado 3 del mismo precepto reglamentario, que excepciona de la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta los siguientes supuestos:
“1º. Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados.
2º. Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.
3º. Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda”.
Por otro lado, el artículo 76.1 del Reglamento del Impuesto establece lo siguiente:
“1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
(…)”.
Conforme con esta regulación normativa, en cuanto el arrendatario es un sujeto obligado a retener, de acuerdo con lo establecido en el artículo 76.1 del Reglamento del Impuesto, los rendimientos que satisfaga por el arrendamiento de los apartamentos estarían sometidos a retención a cuenta del impuesto, salvo que fuera aplicable alguno de los supuestos de exoneración incluidos en el artículo 75.3.g).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 22, 23, 99; Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 11, 20; RIRPF RD 439/2007, Arts. 75,76