La aportación de cuotas ideales en comunidad de bienes a una sociedad mercantil puede acogerse al régimen especial del art. 94 TRLIS si concurren sus requisitos: entidad receptora residente en España (o con EP en territorio español) y participación posterior del aportante en fondos propios de al menos el 5%. La valoración se efectuará por el valor real de la cuota (conforme a tasación pericial si no existe acuerdo), sin reconocimiento de plusvalías tácitas en la aportante (diferimiento de la ganancia) y asunción de ese valor como base de coste en la receptora. En ITP/AJD, la transmisión de la cuota ideal constituye hecho imponible sujeto al impuesto, con liquidación sobre el valor real de la aportación.
Hechos
La entidad consultante ejerce su actividad de comercio menor de muebles en un inmueble arrendado, el cual es propiedad a partes iguales de los tres socios de la consultante, personas jurídicas, y reciben como contraprestación un alquiler. Los socios poseen una participación en la sociedad equivalente.
Se está estudiando la posibilidad de realizar una ampliación de capital y aportar este inmueble.
Los motivos que fundamentan esta decisión son principalmente los siguientes:
- Dotar a la entidad consultante de una estructura patrimonial fuerte, con la que podrá conseguir mejor financiación.
- La sociedad dejará de pagar un alquiler, con lo que tendrá mayor liquidez.
- La sociedad está atravesando un período difícil en el que necesita financiarse. Esta financiación la puede conseguir mediante aportaciones de capital de los socios o mediante préstamos bancarios. En estos momentos los socios no disponen de los recursos líquidos que necesita la sociedad pero sí cuentan con este inmueble y están dispuestos a aportarlo. La sociedad, una vez cuente con una estructura económica podrá tener acceso a la financiación bancaria y a las líneas de crédito ICO.
Cuestión planteada
1. Si la operación planteada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Valor que debe tomarse para cuantificar la aportación no dineraria y consecuencias en el Impuesto sobre Sociedades para las sociedades aportantes y para la sociedad que recibe el bien.
3. Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
De la información facilitada en el escrito de consulta, dado que se alude a “las sociedades aportantes”, parece deducirse que los partícipes en el caso concreto planteado son tres sociedades.
En el ámbito fiscal, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)”
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, el aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el supuesto concreto planteado, no se ha aportado información acerca de cuál sería el porcentaje de participación de cada una de las sociedades aportantes en los fondos propios de la sociedad beneficiaria tras la mencionada operación. No obstante, dado que en el escrito de consulta se alude a “los tres socios de la consultante”, parece posible deducir que las tres sociedades aportantes son los únicos socios de la consultante, y dado que en el escrito de consulta se indica asimismo que “los socios poseen una participación en la sociedad equivalente”, y que el inmueble que aportarán “es propiedad a partes iguales de los tres socios”, parece posible suponer que una vez realizada la aportación, cada uno de los aportantes participará en los fondos propios de la entidad que la recibe en al menos un 5%.
Por su parte, el artículo 85 del TRLIS establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.
2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado.”
No obstante, el artículo 84.2 del TRLIS establece que “podrá renunciarse al régimen establecido en el apartado anterior, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales”.
En consecuencia, si los transmitentes no renuncian al régimen de diferimiento de tributación previsto en los artículos 84 y 94 del TRLIS, la entidad adquirente del inmueble, lo valorará, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en las entidades transmitentes, por aplicación del artículo 85, con el límite del valor normal de mercado, según dispone el apartado 3 del artículo 94.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada pretende dotar a la entidad consultante de mayor liquidez, dado que dejará de pagar un alquiler, así como de una estructura patrimonial fuerte, con la que podrá conseguir mejor financiación, dado que en estos momentos los socios no disponen de los recursos líquidos que necesita la sociedad pero sí cuentan con este inmueble y están dispuestos a aportarlo, y la sociedad, una vez cuente con una estructura económica, podrá tener acceso a la financiación bancaria y a las líneas de crédito ICO. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B).10 del Texto refundido de la Ley del referido Impuesto (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, el artículo 45.I.B).10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho Impuesto. La no sujeción a esta modalidad del Impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del Impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de la consulta tiene la consideración de operación de reestructuración, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho Impuesto. En caso contrario, la operación de ampliación de capital que se efectúe estaría sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 84, 85, 94 y 96
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 19, 21 y 45