La transformación de SA a SL es operación neutral que no concluye el período impositivo ni genera renta, siendo presupuesto previo válido para la ulterior reestructuración. La posterior operación de fusión podrá acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple los requisitos del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, compensación en dinero ≤10 %) y no resulta subsumida en el supuesto de fraude fiscal del artículo 96.2 del TRLIS (análisis caso por caso requerido).
Hechos
La sociedad limitada X y la sociedad anónima Y se plantean la posibilidad de realizar una operación de reestructuración empresarial, concentrando los patrimonios de ambas entidades en una sociedad limitada de nueva creación. Previamente a la operación de fusión, se plantea transformar la sociedad Y en una sociedad de responsabilidad limitada.
Ambas entidades se encuentran íntegramente participadas por el consultante, persona física, y su hermano, siendo propietarios cada uno de ellos del 50% del capital social de dichas sociedades.
La sociedad X desarrolla la actividad de servicios financieros y contables, siendo esta misma actividad la que desarrollará la entidad de nueva creación. La sociedad Y ha obtenido beneficios durante varios años por la compra-venta y arrendamiento de inmuebles, pero desde el ejercicio 2010 arrastra pérdidas derivadas de los costes financieros que soporta y la falta de ingresos. Dada la situación de crisis económica, esta situación no tiene previsión de solucionarse. Actualmente, la sociedad X es avalista de los préstamos hipotecarios de la sociedad Y. Además, la entidad X ha otorgado un préstamo con intereses a la sociedad Y. El patrimonio neto de la entidad Y es positivo.
Los motivos económicos por los que se pretende llevar a cabo la operación de reestructuración son los siguientes: simplificar la gestión, eliminar duplicidades y racionalizar la actividad y los costes; agrupar todas las actividades y patrimonios permitirá generar sinergias y mejorará la capacidad empresarial, de administración y de negociación frente a terceros; acceder con mayor facilidad a la obtención de financiación y al crédito necesario para acometer aquellas inversiones imprescindibles para el desarrollo, mantenimiento y progreso de la actividad; solucionar los problemas de financiación y de ingresos que está atravesando la sociedad Y, y que pueden dar lugar a que pierda todos sus activos.
Cuestión planteada
1. Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Si los motivos mencionados tienen la consideración de motivos económicos válidos, en los términos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
Contestación
Con carácter previo a la realización de la operación de reestructuración planteada, la sociedad anónima Y procederá a su transformación en sociedad de responsabilidad limitada.
La transformación de una sociedad anónima en una sociedad de responsabilidad limitada no modifica la personalidad jurídica de la sociedad transformada, tal y como establece el artículo 3 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, por lo que esta operación en sí misma no generará ningún tipo de renta ni en sede de la propia sociedad que se transforma ni en sede de sus socios, sean personas físicas y jurídicas, en la medida en que dicha transformación no implique alteración alguna de sus derechos económicos y sociales. Dicha transformación tampoco determinará la conclusión del período impositivo con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo).
El capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.b) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 % del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009 establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de simplificar la gestión, eliminar duplicidades y racionalizar la actividad y los costes; agrupar todas las actividades y patrimonios permitirá generar sinergias y mejorará la capacidad empresarial, de administración y de negociación frente a terceros; acceder con mayor facilidad a la obtención de financiación y al crédito necesario para acometer aquellas inversiones imprescindibles para el desarrollo, mantenimiento y progreso de la actividad; solucionar los problemas de financiación y de ingresos que está atravesando la sociedad Y, y que pueden dar lugar a que pierda todos sus activos. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
El hecho de que la sociedad absorbida Y cuente, entre sus activos con unos créditos fiscales pendientes de aplicar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, siempre y cuando la operación prevista implique una verdadera reestructuración de las actividades empresariales llevadas a cabo por las sociedades X e Y.
En el supuesto concreto planteado, el patrimonio neto que la sociedad absorbente recibe de la sociedad Y es positivo. No obstante, de los hechos manifestados en el escrito de consulta parece desprenderse que la sociedad de nueva creación continuará con la actividad de la sociedad X pero no llevará a cabo la actividad inmobiliaria desarrollada, hasta la fecha, por la sociedad Y. Adicionalmente, se desconoce la cuantía de los créditos fiscales pendientes de aplicación generados en sede de la sociedad Y, por lo que la existencia de dichos créditos fiscales, unida al cese de la actividad inmobiliaria, podría determinar que la operación de fusión, por parte de la sociedad Y, tuviese como finalidad preponderante el aprovechamiento de los mencionados créditos fiscales, al margen de cualquier otro motivo económico relevante, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto de la existencia de motivos económicos válidos en la participación de la sociedad Y en la operación de fusión proyectada.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83.1 y 96.2