La transmisión de vivienda habitual genera ganancia patrimonial gravable determinada por la diferencia entre valor de adquisición (actualizado mediante coeficientes presupuestarios) y valor de transmisión, integrada en base imponible del ahorro al tipo del 18%. No obstante, el contribuyente puede acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual regulada en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, que exonera del gravamen la ganancia cuando el importe se reinvierte en la adquisición de nueva vivienda habitual en los plazos y condiciones reglamentariamente establecidos.
Hechos
El consultante transmite la mitad indivisa de una vivienda de VPO que era su residencia habitual, obteniendo un pequeño beneficio. Reinvierte el 70% en adquirir una nueva vivienda habitual, destinando el resto a gastos corrientes.
Cuestión planteada
A. Rentas que están sujetas a gravamen: el beneficio o la totalidad del importe obtenido.
B. Tributación de la ganancia patrimonial si se acoge a la exención por reinversión en vivienda habitual.
Contestación
A. La transmisión de una vivienda, o de una parte indivisa de la misma, generará en su titular una variación patrimonial, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. De acuerdo con el artículo 34.1 a) de la LIRPF, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, que se calcularán en la forma establecida en los artículos 35 y 36 de la LIRPF, según se trate de transmisiones a título oneroso o lucrativo.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35.1 de la LIRPF, “el valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.”
Tratándose de la enajenación de un inmueble no afecto a actividad económica, el valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año en que se efectúa la enajenación, que se aplicarán sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) anteriores, atendiendo al año en que se hubieran satisfecho, y sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
El artículo 35, en su apartado 3 dispone que: “El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a los que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
La ganancia patrimonial que se obtuviera, se integrará en la base imponible del ahorro según el artículo 49 de la LIRPF, quedando gravada al 18%, según los tipos impositivos establecidos en los artículos 66 y 76 de la LIRPF.
B. Ahora bien, de tratarse de transmisión de vivienda habitual el contribuyente podrá acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual en los términos en los que, en desarrollo del artículo 38 de la LIRPF, se regula en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
(…).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.”
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente. (…).”
Para la aplicación de la citada exención el requisito de habitual debe concurrir tanto en la vivienda que se adquiere como en la que se transmite.
El referenciado artículo 54 del RIRPF, recoge el concepto de vivienda habitual del contribuyente, en desarrollo del artículo 68.1.3º de la LIRPF, considerando como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”.
Dicho artículo 54, en su apartado 4 dispone:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
Respecto de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con el punto 2 del artículo 41, su adquisición jurídica ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual, no estando regulado ningún supuesto de ampliación. La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda.
Conforme con lo indicado, de tener ambas viviendas, la transmitida y la que adquiera, la consideración de vivienda habitual y de reinvertir, en las condiciones del artículo 41 del RIRPF, sólo parte del importe total obtenido en la transmisión de la vivienda habitual, la exención de la ganancia patrimonial generada será parcial, afectando sólo a la parte de la ganancia patrimonial que proporcional se corresponda con las cantidades efectivamente invertidas, quedando el resto de la ganancia sometida a gravamen y tributando según lo señalado en la cuestión A precedente.
Por último, recordar que de no reinvertir en el mismo año de la enajenación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41.2 del RIRPF, el contribuyente deberá dejar constancia, en la declaración correspondiente al ejercicio en que se produzca la transmisión, de su intención de reinvertir en el plazo de dos años desde ésta. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Arts. 38, 68-1-3º ; RIRPF RD 439/2007, Arts. 41 y 54-1 y 4.