La exención del artículo 20.1.6º LIVa para servicios prestados por agrupaciones a sus miembros requiere que estos se limiten a reembolsar la parte proporcional de gastos comunes sin resultado contable. La obtención de beneficio, bien por aplicación de normas de valoración de operaciones vinculadas o por diferencias presupuestarias, quiebra el requisito esencial de "reembolso exacto" y determina la pérdida de la exención, siendo gravable la totalidad de la operación como prestación de servicios sujeta.
Hechos
La entidad consultante es una Agrupación de Interés Económico integrada por distintas entidades financieras.
Cuestión planteada
Aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992 en el caso de que la agrupación consultante pudiera obtener algún resultado contable al final del ejercicio, bien por aplicación de las normas de valoración de operaciones vinculadas en el ámbito contable y tributario, bien por existir diferencias entre el presupuesto inicial de gatos y el nivel de gastos finalmente incurrido.
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, número 6º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
“6.º Los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan una actividad exenta o no sujeta al Impuesto que no origine el derecho a la deducción, cuando concurran las siguientes condiciones:
a) Que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios para el ejercicio de la misma.
b) Que los miembros se limiten a reembolsar la parte que les corresponda en los gastos hechos en común.
La exención también se aplicará cuando, cumplido el requisito previsto en la letra b) precedente, la prorrata de deducción no exceda del 10 por ciento y el servicio no se utilice directa y exclusivamente en las operaciones que originen el derecho a la deducción.
La exención no alcanza a los servicios prestados por sociedades mercantiles.”.
Esta exención se corresponde con la establecida en el artículo 132.1.f de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor añadido - DO L 347 de 11.12.2006 –, según la cual están exentas las prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones autónomas de personas que ejerzan una actividad exenta o para la que no tienen la cualidad de sujeto pasivo, con objeto de prestar a sus miembros los servicios directamente necesarios para el ejercicio de dicha actividad, siempre que tales agrupaciones se limiten a exigir a sus miembros el rembolso exacto de la parte que les incumba en los gastos hechos en común, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia.
2.- De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General, la aplicación a las operaciones realizadas por la consultante de la exención prevista en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto, está condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) La exención se aplicará a las agrupaciones o uniones de personas cualquiera que sea su forma asociativa, con o sin personalidad jurídica, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico creadas al amparo de la Ley 12/1991, de 29 de abril, pero con excepción de las sociedades mercantiles, en sentido propio, comprendidas en el artículo 122 del Código de Comercio (anónimas, de responsabilidad limitada, colectivas y comanditarias).
b) La exención se aplicará a las agrupaciones o uniones de personas que se constituyan sin fin de lucro. Ello se deriva de la necesidad de que tales entidades sólo puedan exigir a sus socios el reembolso de los gastos hechos en común, en la forma prevista en sus estatutos, para que resulte de aplicación esta exención.
En particular, por lo que respecta a la Agrupación de Interés Económico consultante, el artículo 2.2 de la Ley 12/1991 dispone que “la Agrupación de Interés Económico no tiene ánimo de lucro para sí misma.”.
Por tanto, siempre que se reúnan las demás condiciones, las Agrupaciones de Interés Económico deberán aplicar la exención objeto de análisis con independencia de que puedan obtener un resultado contable debido a la existencia de diferencias entre el presupuesto inicial de gastos y el nivel de gastos finalmente incurrido. Dicho resultado, tal y como establece el artículo 221 de la Ley 12/1991 será considerado como beneficio de los socios y repartido entre ellos en la proporción prevista en la escritura o, en su defecto, por partes iguales.
c) Las uniones o agrupaciones deben realizar una actividad auxiliar de la desarrollada por sus socios, sin que puedan sustituir a éstos en el desarrollo de su actividad principal.
d) La exención se aplicará a las operaciones que tengan la consideración de prestaciones de servicios, con exclusión, por tanto, de las entregas de bienes.
El mencionado beneficio sólo procede respecto de las prestaciones de servicios realizadas por las citadas uniones o agrupaciones, con exclusión de las entregas de bienes, salvo aquellas entregas de carácter marginal o circunstancial que se refieran a los bienes que hayan sido utilizados por la propia entidad en el desarrollo de su actividad de asistencia a los socios.
e) La unión o agrupación sólo puede prestar servicios a sus socios, quedando excluidas del beneficio aquellas uniones o agrupaciones que presten, asimismo, servicios a terceros o que realicen entregas de bienes, con la salvedad indicada anteriormente.
En particular, no pueden considerarse cumplidos los requisitos legales establecidos y no procede aplicar la exención contenida en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto cuando la entidad presta servicios a terceros, ya que dicha circunstancia sería incompatible con el requisito establecido en la letra a) del citado precepto (que los servicios se utilicen directa y exclusivamente en el desarrollo de las actividades de sus socios) y vaciaría de contenido lo dispuesto en su letra b) (no habrá reembolso exacto de los gastos hechos en común cuando se obtienen ingresos de un tercero). La aplicación de la exención a una entidad que realizara simultáneamente actividades para terceros sería susceptible además de ocasionar distorsiones de competencia no permitidas por la normativa comunitaria.
f) Los miembros deben ser exclusivamente personas que ejercen actividades exentas o no sujetas que no originen el derecho a la deducción.
Para la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto únicamente será necesario que los miembros realicen una actividad exenta o no sujeta que no origine el derecho a la deducción, es decir, que estén sometidos a la aplicación del régimen de prorrata, no siendo necesario que esta prorrata sea inferior a ningún porcentaje en particular.
g) Los servicios prestados deben ser necesarios para el desarrollo de las actividades empresariales de los socios y utilizarse directa y exclusivamente en las actividades de los socios que fundamentan la exención.
Asimismo, se aplicará también esta exención aun cuando los servicios prestados por la unión o agrupación no se utilicen directa y exclusivamente por los miembros en las operaciones que no originen el derecho a la deducción siempre que, en estos casos, la prorrata de deducción del miembro correspondiente no exceda del 10 por ciento y tales servicios no se utilicen directa y exclusivamente en las operaciones que originen el derecho a la deducción.
3.- El artículo 78.Uno de la Ley del Impuesto establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por su parte, el apartado cinco del artículo 79 establece que “cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado. Existirá vinculación, a tenor del referido artículo,
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
(…)
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
(…).”.
En consecuencia, a las operaciones realizadas entre la agrupación consultante y sus miembros, al tratarse de operaciones efectuadas entre partes vinculadas, podría serles de aplicación lo establecido en el trascrito artículo 79.Cinco de la Ley en los términos y las condiciones señaladas. No obstante, cuando resulte de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto no existirá base alguna sometida a gravamen que haya de ser objeto de cálculo.
Por tanto, cumpliéndose el resto de requisitos previamente citados, la agrupación consultante deberá aplicar la exención prevista en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto a los servicios prestados a los miembros de la misma, con independencia de que dichas operaciones tengan el carácter de operaciones vinculadas a efectos de este u otros impuestos, como pudiera ser el Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, será irrelevante, a estos efectos, que las operaciones sean valoradas, en otros ámbitos, por su valor normal en el mercado, siempre y cuando, como se indicaba anteriormente, sólo se exija a los socios el reembolso de los gastos hechos en común correspondientes a tales servicios.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-6º, 78 y 79-Cinco-